La aportación no dineraria descrita cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (receptora residente en territorio español y participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación), por lo que puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII título VII TRLIS. Esta calificación permite diferir la ganancia patrimonial en la transmisión del activo aportado, siempre que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. Respecto a la reinversión de beneficios extraordinarios, la aportación no dineraria y las ampliaciones dinerarias posteriores constituyen elementos patrimoniales válidos para canalizar la reinversión, si bien esta conclusión requiere verificación de la concurrencia efectiva de los motivos económicos descritos.
Hechos
La entidad consultante es propietaria en proindiviso del 50% de un inmueble arrendado. Concluido el arrendamiento, el inmueble fue demolido y, aproximadamente, la mitad del solar ha sido objeto de venta, habiendo generado un beneficio extraordinario. En la otra mitad del solar está previsto construir una residencia geriátrica.
Se pretende que, tanto la construcción como la posterior explotación de la residencia se realice conjuntamente con el otro copropietario, por lo que, con el fin de mejorar toda la operativa relacionada con el desarrollo del proyecto empresarial y alcanzar una reducción de costes y una mejora en la gestión de las instalaciones y de la explotación posterior de la residencia, se proyecta realizar una aportación no dineraria del proindiviso del solar por parte de ambos propietarios, a una entidad ya constituida con un capital mínimo para tal fin, cuyo objeto social sea la construcción, puesta en marcha y posterior explotación de la citada residencia geriátrica.
Cuestión planteada
1. Si la operación de aportación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la citada aportación no dineraria y las ampliaciones de capital con aportaciones dinerarias que se realicen en la entidad pueden considerarse elementos patrimoniales válidos para la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la venta de la parcela segregada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.”
En relación con la aportación descrita en el escrito de consulta, puesto que se cumplen los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, ésta podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de mejorar toda la operativa relacionada con el desarrollo del proyecto empresarial y alcanzar una reducción de costes y una mejora en la gestión de las instalaciones y de la explotación posterior de la residencia, en comparación con la explotación en régimen de cotitularidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En segundo lugar se plantea si tanto la aportación no dineraria comentada, como sucesivas aportaciones dinerarias realizadas a la entidad beneficiaria de la aportación, serían válidas a efectos de reinversión de beneficios extraordinarios.
En este sentido, el artículo 42.3 del TRLIS considera como elementos patrimoniales aptos para materializar la reinversión, entre otros:
“(…)
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En este caso, la sociedad consultante pasará a tener una participación superior al 5% en el capital social de una entidad como consecuencia de la operación de aportación no dineraria realizada.
No obstante, hay que precisar que el incentivo establecido en el artículo 42 del TRLIS tiene como objetivo favorecer el desarrollo de actividades económicas mediante la minoración de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades a condición de reinversión en activos vinculados a la realización de actividades productivas.
Esta finalidad se alcanza cuando la reinversión se materializa en elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a la realización de actividades económicas. Igual finalidad debe exigirse a las inversiones en participaciones derivadas de la constitución o ampliación de capital de otras entidades, en el sentido de que la reinversión trata de reforzar las actividades económicas desarrolladas por la sociedad reinversora y la participada.
En relación con la aportación no dineraria del proindiviso del inmueble a una entidad participada no se aprecia el cumplimiento de dicha finalidad, dado que la suscripción de la participación de una sociedad participada, en este caso concreto, no es más que la manifestación de un mero desplazamiento patrimonial en donde se manifiesta simplemente un cambio en la forma de la titularidad del inmueble. Por tanto, esta aportación no dineraria no se considera válida a los efectos de cumplir el requisito de reinversión exigido para aplicar la deducción del artículo 42 del TRLIS.
En el caso de la suscripción de una ampliación de capital realizada en la entidad participada que determina una participación superior al 5% en su capital, en la medida en que la entidad participada destine los fondos recibidos a la financiación de inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, éstos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante y, por tanto, permitiría aplicar la deducción en el periodo impositivo en el que se realicen dichas inversiones, siempre que esas inversiones se realicen en el plazo establecido en el artículo 42.4 del TRLIS, computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción y, además, esas mismas inversiones no se afecten por la entidad participada como reinversión de otras rentas que haya podido obtener esa entidad, por cuanto, según establece el artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts. 94-1 y 42