Las obras de reforma/rehabilitación califican como entregas de bienes (art. 8.2.1º LIVA) cuando el empresario aporta materiales cuyo coste supera el 33% de la base imponible; en caso contrario son prestaciones de servicios. Cuando se trata de entregas con transporte intracomunitario hacia Francia, el lugar de realización se rige por el art. 68.2 LIVA: territorio español si allí se inicia la expedición/transporte, salvo que los bienes requieran instalación/montaje anterior a su puesta a disposición (art. 68.2.2º), caso en el que se localiza en Francia. La deducibilidad del IVA soportado por subcontratistas y materiales depende de la calificación (entrega vs. servicio) y del lugar de realización: si la operación se considera entrega españoloa será de aplicación el tipo español y deducible el IVA español; si el lugar de realización es Francia, se aplicará el régimen del IVA francés.
Hechos
Una empresa realiza obras de reforma y rehabilitación en el territorio de aplicación del Impuesto y en territorio francés. Compra materiales en los dos territorios para incorporarlos, indistintamente, a las obras que realiza en los ambos territorios. También subcontrata estas obras.
Cuestión planteada
- Tratamiento de las obras de reforma/rehabilitación efectuadas en territorio francés.
- Tipo impositivo aplicable y deducibilidad de las cuotas soportadas por la facturación de los subcontratistas.
- Tratamiento y deducibilidad de las compras de materiales comprados en el territorio de aplicación del Impuesto e incorporados a obras en Francia.
- Tratamiento y deducibilidad de las compras de materiales comprados en Francia e incorporados a obras en el territorio de aplicación del Impuesto
Contestación
1.- En primer lugar hay que determinar si la actividad desarrollada por la consultante para sus clientes se corresponde con entregas de bienes o con prestaciones de servicios.
El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
(....)”.
Las operaciones consultadas en las que la consultante realiza rehabilitaciones o reformas de inmuebles tendrá la consideración de entrega, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la consultante aporte materiales con un coste superior al 33 por ciento de la base imponible de la operación. En el supuesto que el coste de los materiales aportados sea igual o inferior a dicha cifra nos encontramos ante una prestación de servicios.
2.- En el supuesto de que la operación tenga el carácter de entrega de bienes, al considerar el transporte intracomunitario de los bienes desde España a Francia, habrá que estar a la regla general del lugar de realización de las mismas, cuando se trata de bienes muebles objeto de expedición o transporte, establecida en el artículo 68.Dos.1º, de la Ley 37/1992, que establece que el lugar de realización de las entregas de bienes será el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en este territorio sin ser expedidos o transportados y, también, cuando para ponerlos a disposición del adquirente deban ser transportados o expedidos a un territorio distinto del de aplicación del Impuesto pero sea en éste donde se inicie la expedición o transporte.
No obstante, de la regla general antes expuesta se exceptúan las operaciones realizadas conforme a lo establecido en el número 2º del apartado Dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Lo dispuesto en este artículo y lo dispuesto en el artículo 9.3º de la citada Ley - que excluye de las operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso a las transferencias realizadas por el sujeto pasivo de bienes de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de aquélla en este último Estado cuando se trate de operaciones efectuadas en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de la Ley 37/1992, determina que no se considere sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15 por ciento del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado distinto.
Del análisis conjunto del artículo 8 y del artículo 68 de la Ley del Impuesto, resulta que las operaciones consultadas, cuando impliquen un transporte de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio francés, serán entregas de bienes cuando el coste de los materiales aportados por el consultante exceda del 33 por ciento de la base imponible y que estas entregas estarán sujetas, únicamente en Francia, cuando la instalación y montaje suponga al menos el 15 por ciento de la contraprestación total correspondiente a la entrega, cuya naturaleza se determinó conforme al artículo 8, antecitado. Finalmente el artículo 68 exige la inmovilización de los bienes instalados o montados en el país vecino.
Esta regla se aplicará con independencia de quién sea el destinatario de la entrega, en territorio francés, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. El artículo 8 y el artículo 68.Dos.2º no establecen otros requisitos distintos de los que se han expuesto.
3.- En el supuesto de que la instalación de los bienes aportados tenga un coste inferior al 15 por ciento del total de la contraprestación percibida por la entrega a los clientes de la consultante, nos encontramos, en las operaciones que determinan un transporte intracomunitario de los bienes, con entregas sujetas en España que podrán estar exentas o no conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
El artículo 25 citado dispone:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(....)”.
Estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes transportadas a otro Estado miembro (en este caso Francia) cuando el adquirente comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro distinto a España.
Todo ello ha de entenderse con cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para este tipo de operaciones.
En los supuestos de que los bienes se transmitan a adquirentes que no comuniquen un NIF/IVA de otro Estado miembro, como ocurriría en el caso de obras realizadas para particulares, las entregas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto español.
4.- Pudiera resultar que fuera la propia empresa consultante la que transportara los bienes, desde España a Francia, con carácter previo a su entrega y en distintas condiciones de las que se explicitan en el artículo 68.dos.2º de la Ley 37/1992.
En este caso la consultante, al disponer de un NIF/IVA de otro Estado miembro, haría en España una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria en Francia. Sería sujeto pasivo de ambas operaciones y estaría obligada al cumplimiento de las obligaciones que incumben al sujeto pasivo en ambos países. En particular, en España debería cumplir con las obligaciones que se derivan del artículo 164 de la Ley del Impuesto, como sujeto pasivo de la operación asimilada a la entrega intracomunitaria.
5.- En el caso que la actividad desarrollada por la consultante tuviera la consideración de prestación de servicios, conforme a lo establecido en el artículo 8, antecitado, el lugar de realización de los mismos se determinaría con arreglo a la regla especial de servicios relacionados con bienes inmuebles, establecida en el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992, es decir, en el lugar donde se encuentra el inmueble.
6.- Los mismos presupuestos que hemos establecido respecto de las operaciones realizadas por la consultante son aplicables a las operaciones que las empresas subcontratadas realizan para la consultante. Las empresas subcontratistas determinarán la naturaleza de sus operaciones, entregas o servicios, con los mismos criterios que los que hemos determinado hasta el momento.
7.- Una vez determinada la naturaleza de las operaciones a efectos del Impuesto del Valor Añadido, es decir, cuando hemos establecido si se trata de entregas o servicios en nuestro ordenamiento jurídico, que deberán seguir las pautas establecidas en los anteriores puntos de esta contestación, en aquellas operaciones que se localizaran desde su inicio en Francia o que den lugar con posterioridad a otras operaciones localizadas en aquel país, será la legislación de este Estado, la que disponga que tipo de operación realiza y las formalidades y requisitos que deberá cumplir el consultante, y, en su caso, las empresas subcontratadas.
8.- Respecto del tipo aplicable a las operaciones facturadas por las empresas subcontratadas en las operaciones localizadas en el territorio del Impuesto sobre el Valor Añadido, será el tipo general establecido en el artículo 90 de la Ley, ya que con independencia de que las operaciones se califiquen como entregas o servicios, los tipos reducidos aplicables a las ejecuciones de obra, de renovación, reparación, construcción o rehabilitación corresponderán a operaciones que tengan como destinatario una persona física, no empresario o profesional, o el promotor de la obra o una comunidad de propietarios. En el caso planteado el destinatario es siempre una persona jurídica, empresaria, que no es el promotor de la obra.
Este Centro Directivo no es competente para determinar el tipo aplicable a las operaciones localizadas en Francia.
9.- El artículo 92.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Por su parte el artículo 94 del mismo texto legal, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(....)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....)”.
Por lo tanto la consultante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá deducir las cuotas devengadas en este territorio que hubiera soportado o satisfecho, en la medida que los bienes o servicios se utilicen para realizar entregas o servicios sujetos y no exentos en el territorio de aplicación del Impuesto o, conforme a lo establecido en el número 2º, del apartado uno, del artículo 94, fuera de este territorio si estas operaciones se hubieran efectuado en el interior del mismo, como es el caso objeto de consulta respecto a las operaciones localizadas en Francia.
Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Las cuotas soportadas en Francia, serán objeto de deducción o devolución en aquel país y conforme a su normativa.
10.- Las compras de materiales en el territorio de aplicación del Impuesto y transportadas a Francia serán objeto de deducción, tal como se establece en el número 2º, del apartado uno, del artículo 94, de la Ley 37/1992 en relación con el número 1º, del apartado como ya hemos determinado anteriormente y en particular, si diera lugar a una entrega intracomunitaria exenta por lo dispuesto en la letra c), del número 1º, del artículo 94 de la misma Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.”
Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
11.- Las compras de materiales localizadas en Francia y objeto de adquisiciones intracomunitarias en nuestro país, podrán deducirse conforme al número 4º, del apartado uno, del artículo 92, de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”
Sin perjuicio del resto de normas que le fueran aplicables al ejercicio del derecho a la deducción establecidas en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En el supuesto de cuotas soportadas en Francia, como consecuencia de entregas interiores a la consultante, previas a la realización por la consultante de una operación de entrega o asimilada a una entrega intracomunitaria en aquel país, serán objeto de deducción o devolución en el país vecino y conforme a su normativa.
12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. - 8- 25 - 68 - 70 - 92- 94