Las entregas de bienes fabricados en España a destinos extracomunitarios se localizan en territorio de aplicación del IVA por iniciarse el transporte en España, quedando sujetas al impuesto; sin embargo, podrán beneficiarse de exención como exportaciones conforme al artículo 21 LIVA. Por el contrario, las operaciones de compra-venta de productos fabricados fuera de la UE sin entrada en territorio español no se localizan en el ámbito de aplicación, resultando no sujetas al IVA español.
Hechos
Profesional dedicado a la compra y venta de productos para atender a personas afectadas por emergencias internacionales. Se comprarán los productos a países no incluidos en el ámbito de aplicación del impuesto comunitario, quedarán estos almacenados en países terceros y, luego, se venderán a varias agencias humanitarias de los países en donde éstos estén almacenados sin que en ningún momento, en la mayoría de los casos, se introduzcan dicho productos en el ámbito español de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Tributación de las siguientes dos operaciones: a) productos fabricados en España y transportados a países fuera de la Unión Europea y b) productos fabricados fuera de la Unión Europea que se venden a países también de fuera de la Unión europea sin que en ningún momento sean introducidos en España.
Contestación
1.- El lugar de realización de las entregas de bienes se encuentra regulado en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que dispone:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así, de acuerdo con lo anterior, de los dos tipos de operaciones a las que hace referencia la entidad consultante, aquél que consiste en la adquisición de material en países o territorios terceros para su posterior entrega a agencias humanitarias establecidas en países no pertenecientes a la Unión Europea debe señalarse que la misma no se encuentra localizada en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no debe el consultante repercutir cuota alguna del impuesto con ocasión de la realización de dichas operaciones.
Por lo que se refiere a las transmisiones por las que el consultante remite mercancías adquiridas en España (entiende este centro directivo que, con “España”, el consultante se refiere exclusivamente al territorio de aplicación del impuesto) a adquirentes establecidos en países no miembros de la Unión Europea, debe señalarse que las mismas deben ser localizadas en el territorio de aplicación del impuesto pues o bien la puesta a disposición de las mismas se efectúa en el ámbito de aplicación del impuesto o bien el transporte de las mismas con destino al adquirente tiene su lugar de inicio en dicho ámbito.
2.- No obstante la sujeción al impuesto del tipo de operaciones referido en último lugar, las mismas podrían estar exentas del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
La exención de las entregas de bienes destinados a la exportación se encuentra desarrollada en el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
Así, de conformidad con los preceptos anteriormente reproducidos, la operación por la que el consultante entrega bienes en el ámbito de aplicación del impuesto a adquirentes no establecidos en el mismo siendo éstos transportados bien por el consultante o bien por el adquirente fuera del territorio de la Comunidad o bien por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores y, cumpliéndose el resto de requisitos exigidos por el Reglamento del impuesto, deberá ser calificada como entrega de bienes sujeta y exenta del impuesto y, por tanto, no deberá el consultante repercutir cuota del impuesto alguna en la factura que expida con ocasión de la realización de dichas operaciones.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68 y 21 . RIVA RD 1624/1992 art. 9