La deducción del IVA en facturas repartidas proporcionalmente entre varias empresas requiere que cada entidad acredite la afectación directa y exclusiva de los servicios/bienes a operaciones sujetas y no exentas conforme al art. 92.2 y 95 de la Ley 37/1992; el prorrateo no automatiza el derecho deductivo sino que cada empresa debe documentar su utilización efectiva en actividades empresariales. En IS, la deducción de gastos distribuidos se rige por el principio de causalidad (art. 10 LIS) y requiere que el gasto sea necesario para obtener la renta, debidamente contabilizado y justificado según la proporción real de imputación a cada entidad.
Hechos
La entidad consultante y otras cinco empresas, que desarrollan todas ellas la actividad empresarial de canteras de mármol, solicitaron en 2002 autorización a un Ayuntamiento para acometer las obras de acondicionamiento de un camino de titularidad municipal, que es necesario para el ejercicio de la actividad que ejercen, y para las que el Ayuntamiento no dispone de previsión económica. Las obras fueron valoradas por el Ingeniero Técnico de Obras Públicas con un presupuesto de 494.113 euros. Estas empresas propusieron al Ayuntamiento asumir el 50% del presupuesto, proposición que aceptó el Ayuntamiento, que colaboraría aportando el otro 50%. En enero de 2003, la entidad consultante, las otras cinco empresas y el Ayuntamiento firmaron un Convenio de Colaboración al respecto, fijando un calendario de anualidades para la colaboración del Ayuntamiento, que fue modificado en mayo de 2003. Las empresas suscribieron y avalaron un préstamo con una entidad financiera, el cual sería atendido en sus vencimientos por el Ayuntamiento, cumpliendo de esta forma su parte del Convenio.
De esta forma, el 50% de las obras las asumen y pagan las empresas, repartiéndose en partes iguales entre ellas, y el otro 50% se pagará con el préstamo suscrito por las empresas, y de cuyo pago se hará cargo el Ayuntamiento.
La AEAT ha requerido a las empresas para que regularizaran o aclararan la declaración de IVA presentada en el ejercicio 2003, habida cuenta de que el Ayuntamiento les había imputado como subvención el 50% del presupuesto de las obras.
Cuestión planteada
1. Tratamiento para la entidad consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas recibidas y pagadas por las empresas (porcentualmente repartidas entre ellas) a efectos de su deducción.
2. Tratamiento para la entidad consultante en el Impuesto sobre Sociedades de las facturas recibidas y pagadas por las empresas (porcentualmente repartidas entre ellas) a efectos de su deducción.
Contestación
De acuerdo con el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”. Dado que la entidad consultante manifiesta que la AEAT ha requerido a las empresas a que se refiere la consulta para que regularizaran o aclararan la declaración de IVA presentada en el ejercicio 2003, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria en caso de que resultara aplicable a este caso el citado precepto.
1. El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto.
El artículo 92.dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 95 de la Ley 37/1992 contiene las reglas a aplicar en la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios que se utilizan tanto en la realización de actividades empresariales o profesionales como en el desarrollo de actividades que no tengan tal naturaleza.
En particular, el artículo 95 establece las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(…).”
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía.
De conformidad con lo anterior, la empresa consultante no podrá deducir ninguna de las cuotas soportadas por las obras de acondicionamiento en determinados terrenos de titularidad municipal, pues se trata de cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que no se integran en el patrimonio empresarial. Los bienes y servicios adquiridos se aplican a bienes de titularidad municipal.
2. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El artículo 19 del TRLIS establece, por su parte, que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
El artículo 14.1 del TRLIS establece diferentes partidas de gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."
Con carácter general, para que un gasto se considere fiscalmente deducible debe estar justificado, contabilizado y debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas. Además, no puede tener la consideración de liberalidad y, por tanto, será deducible en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, esto es, el gasto debe guardar una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la entidad.
Tal como expone la entidad consultante, el camino de titularidad municipal en el que se efectúan las obras de acondicionamiento, es la única vía existente entre dos núcleos de población, que es utilizada de manera continua por las empresas a que se refiere el escrito de consulta en su actividad industrial, lo que, unido a la propia estructura del camino, con fuertes pendientes en la mayoría de su recorrido y unido a la acción de las lluvias, lo convierten en alguno de sus puntos en una vía peligrosa que se agrava por el tráfico pesado que diariamente soporta. En consecuencia, se considera que la parte proporcional que corresponda a la consultante de los gastos de las obras de acondicionamiento del camino suponen para la entidad consultante unos gastos necesarios para el desarrollo de su actividad, de manera que guardan una relación con sus ingresos, por lo que, de cumplirse los demás requisitos antes señalados, dichos gastos tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, imputable a los periodos impositivos en los que sea utilizado dicho camino en la actividad de la consultante en la medida en que cumpla los requisitos para ser considerado como una mejora a efectos contables.
Lo que comunico a Vd. con efectos no vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 92, 94 y 95
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14 y 19