La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS red. 31.12.2006) es aplicable a la ganancia obtenida por transmisión de fincas realizada el 13.11.2006 e integrada en la base imponible del ejercicio 2006. La deducción del 20% procede si el importe se reinvierte en los elementos patrimoniales expresamente enumerados en el apartado 3 del artículo 42 redacción pre-2007. La adquisición de participaciones sociales no constituye reinversión válida bajo el régimen anterior a la reforma de la Ley 16/2007, que restringió significativamente los elementos susceptibles de reinversión.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto, entre otros, la adquisición de terrenos para desarrollar planes de ordenación urbana, el desarrollo urbanístico de terrenos, la realización de las actividades de promoción en el ámbito del urbanismo y la adquisición, venta, tenencia y explotación de bienes inmuebles.
Era propietaria, entre otras, de tres fincas calificadas por el Plan General de Ordenación Urbana como suelo urbanizable de uso industrial si bien no se ha aprobado el instrumento de planeamiento de desarrollo y su transformación urbanística no se ha producido, por no haberse completado el proceso urbanístico.
Dichas fincas figuraban en su balance a 11 de diciembre de 2006 como inmovilizado material, y su valor representaba el 83,64% de su patrimonio.
Con fecha 13 de noviembre de 2006, la entidad consultante vendió las fincas a la sociedad R, la cual está participada en un 40% por la entidad consultante, y en un 60% por otra sociedad.
La consideración de las fincas como inmovilizado responde a que su situación urbanística impedía su comercialización o explotación inmediata, lo que lleva a la entidad consultante a considerar que no se trata de un elemento del circulante, más cuando las fincas vendidas no han salido de la órbita de la empresa sino que han sido transferidas a una participada para su desarrollo y explotación. En otros términos, no eran fincas destinadas a su enajenación, sino activos afectados a servir de forma duradera a la actividad de la entidad, encontrándose vinculadas a la explotación de la empresa de manera permanente.
Cuestión planteada
Si cabe aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los obtenidos por la transmisión de las fincas y reinvertidos en la compra de las participaciones sociales de la sociedad R.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por la transmisión de las fincas, que se produjo el 13 de noviembre de 2006, se habrán debido integrar en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2006 (se supone que coincide con el año natural), por lo que la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
El artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, figuran los elementos que hayan pertenecido al inmovilizado material, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. Por tanto, es necesario determinar si las fincas transmitidas constituyen un elemento que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
A este respecto, conviene recordar, dada la actividad de la entidad consultante, ya que de los hechos manifestados en el escrito de consulta se deduce que el objeto social de la entidad consultante comprende la promoción inmobiliaria de terrenos, que, de acuerdo con lo establecido en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Así lo reflejan sus normas de valoración 3ª y 13ª, que establecen que un inmueble cuyo destino previsto sea el uso propio o el arrendamiento, pertenecerá al inmovilizado material y si, por el contrario, el destino previsto del mismo es la venta, siempre que no haya sido objeto de explotación, se considerará existencias pertenecientes al activo circulante.
En consecuencia, la calificación de un inmueble como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación de forma duradera a la actividad de la entidad, bien mediante su uso, bien mediante su explotación en arrendamiento. Por el contrario, un elemento inmobiliario pertenece al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta, por lo que puede deducirse que el destino de los bienes inmuebles en el caso de las entidades promotoras es la venta. El hecho de que la venta de los terrenos se efectúe sin transformación alguna no priva en absoluto a la actividad realizada de la naturaleza de promoción inmobiliaria.
Por tanto, en el caso planteado, las tres fincas transmitidas habrían estado afectas a la actividad de promoción inmobiliaria en condición de existencias. En consecuencia, su transmisión no daría lugar a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42