En fusión por absorción con régimen especial del TRLIS, el requisito a) del artículo 89.3 (que la participación no provenga de no residentes o entidades vinculadas que la adquirieron de estos) se entiende cumplido para las transmisiones de 1989 y 1990 si la diferencia entre precio y fondos propios tributó en España en tales transmisiones; para 1992, la DGT descarta que la integración de las ganancias en la base del IRPF de los vendedores personas físicas constituya por sí sola prueba de cumplimiento del requisito, siendo necesario acreditar específicamente que dicha diferencia tributó en concepto de ganancia patrimonial en las declaraciones del IRPF de esos años.
Hechos
Una sociedad A con residencia fiscal en Francia, adquirió acciones de una sociedad española B que representaban más del 99% de su capital social. La adquisición se efectuó en los años 1989; 1990 y 1992, a personas físicas no vinculadas residentes en España.
En 2007 se otorgó una escritura de escisión parcial de la sociedad B, acogiéndose la operación al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En virtud de dicha escisión parcial, la sociedad B escindió su rama de actividad constituida por el negocio de comercialización de papeles y cartulinas para dibujo, traspasando dicha rama de actividad a una nueva sociedad C, con domicilio social en España, que se constituyó simultáneamente, atribuyéndose las participaciones sociales de C a los socios de B en la misma proporción que ostentaban en el capital social de esta última.
La sociedad A, sociedad del grupo H, va a vender sus participaciones en la sociedad C a una sociedad D residente fiscal en Francia, del mismo grupo H, por su valor de mercado.
La sociedad A va a soportar en Francia un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar el Impuesto sobre Sociedades español, por la renta positiva que obtenga, en su caso, por la transmisión de las participaciones de C.
Por su parte, la sociedad D va a vender por su valor de mercado las participaciones de la sociedad C a la entidad consultante E, sociedad española del grupo H.
La sociedad D va a soportar en Francia un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar el Impuesto sobre Sociedades español, por la renta positiva que obtenga, en su caso, por la transmisión de las participaciones de C.
La entidad consultante va a proceder a absorber por fusión a la sociedad C, y va a acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Su intención es concentrar la distribución de sus productos en las instalaciones de la entidad consultante, a cuyo fin trasladará a todos los trabajadores de la sociedad C a las citadas instalaciones. Adicionalmente al ahorro de costes que va a significar el concentrar la distribución en un solo lugar, se va a producir también un ahorro de costes por simplificación administrativa suprimiendo estructuras administrativas paralelas, y suprimiendo obligaciones contables, mercantiles y fiscales. Se van a obtener mejoras en la eficiencia de la gestión de las sociedades.
Cuestión planteada
Si en la fusión proyectada en virtud de la que la entidad consultante va a absorber a la sociedad C aplicándose el régimen fiscal especial del capítulo VIII del titulo VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se dará cumplimiento a lo dispuesto en las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerándose probado (sin necesidad de prueba documental alguna distinta de las escrituras de compraventa y los documentos que acrediten el pago del precio y la efectiva transmisión de la titularidad de las acciones) que las ganancias patrimoniales obtenidas por los vendedores personas físicas de sus acciones en la sociedad C a la sociedad A en virtud de las compraventas de los años 1989; 1990; y 1992, se integraron en las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o si dicha circunstancia solo debe entenderse probada respecto de las transmisiones de los años 1989 y 1990.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la operación planteada de fusión por absorción de la sociedad C por parte de la entidad consultante E. Por ello, se va a partir de la presunción de que resulta de aplicación este régimen, sin entrar a analizar si concurren las circunstancias exigidas para tal consideración, limitándose el análisis al cumplimiento o no de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS.
El artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En el supuesto planteado, la participación en la sociedad C fue adquirida por la entidad consultante a la sociedad D, indicándose en el escrito de consulta que tanto la entidad consultante como la sociedad D pertenecen al mismo grupo H.
La letra b) del apartado 3 del artículo 89 del TRLIS requiere que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, indicándose que este requisito no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
En este caso, dado que el transmitente y el adquirente se suponen entidades pertenecientes al mismo grupo a efectos de lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, la posible diferencia que pudiera surgir con ocasión de esta operación no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, salvo por aquella parte del precio de adquisición satisfecho por el transmitente a un tercero ajeno al grupo, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos para su deducibilidad.
En relación con el requisito establecido en la letra b) aplicable a este caso concreto, si bien la participación en la sociedad C ha sido adquirida a una entidad del grupo, al menos una parte del precio de adquisición se ha satisfecho, en última instancia, a personas físicas no vinculadas residentes en España como consecuencia de las diferentes transmisiones previas habidas con anterioridad de la adquisición por la entidad consultante de la participación en C. Así, tal y como señala el precepto transcrito, el requisito previsto en esta letra b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
La cuestión que se plantea es si es posible aplicar dicha excepción a la restricción, cuando la adquisición se hubiese realizado entidades vinculadas residentes en el extranjero que formen parte de un grupo y que, a su vez, adquirieron la participación a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. En este supuesto, hay que tener en cuenta cuál es la razón de ser de la existencia de esta restricción, que no es otra que evitar la deducibilidad de la diferencia de fusión que se ponga de manifiesto por transmisiones realizadas dentro del grupo. Por ello, parece lógico pensar que, en la medida en que dicha adquisición se ha realizado a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español, aunque de forma indirecta, por cuanto han existido varias transmisiones intermedias entre entidades no residentes, será posible aplicar la excepción a la aplicación de la restricción prevista en la citada letra b) del artículo 89.3 del TRLIS, de manera que aquella parte del precio de adquisición satisfecho a terceros ajenos al grupo quedará excluida de la restricción prevista en el citado precepto, siempre que no se den los supuestos a que se refiere la letra a) del artículo 89.3 del TRLIS, lo cual deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de tales pruebas.
Así, cuando las participaciones se han adquirido a personas físicas residentes en territorio español, ha de probarse que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, cabe señalar que la mera existencia de una norma legal que regulara el gravamen de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no acredita el que concurra la citada integración en la base imponible de las personas físicas que transmitieron las participaciones, por lo que no cabría entender cumplido el requisito exigido en el artículo 89.3.a) del TRLIS, en la medida que no se habría probado lo exigido en la citada norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3