La aplicación del artículo 84.1.2º.f) LRHL (inversión del sujeto pasivo) permite exonerar del alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas a quien realice actos aislados de gestión de patrimonio propio, siempre que no configure ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos. El alta como promotora requiere que el ejercicio de la actividad constituya verdadera ordenación de medios con finalidad de intervención en producción o distribución de bienes/servicios, no satisfaciéndose con actos puntuales de administración patrimonial o inversión pasiva en el sentido del precepto citado.
Hechos
La consultante es una Comunidad de Regante que va a promover la realización de la construcción de una balsa de agua y otras obras de mejora de las instalaciones de riego.
Cuestión planteada
Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 y alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas como promotora de las mismas.
Contestación
1º.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa de lo siguiente:
El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.
La actividad de promoción de la construcción de una balsa de riego para su venta no se encuentra especificada en las Tarifas del impuesto, pero, por aplicación de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, tal actividad debe clasificarse en el epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”, de la sección primera de las Tarifas, que comprende, de acuerdo con su nota, la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, si la comunidad de regantes no ejecuta directamente las obras de construcción de la balsa de riego, sino que la encarga a terceros, sin realizar en este caso su dirección técnica, no ejerce la actividad de construcción y, por tanto, no tiene obligación de causar alta en ninguna de las rúbricas de la división 5, “Construcción”, de la sección primera de las Tarifas.
Asimismo, si una vez finalizada la construcción de la balsa, la comunidad de regantes no va a transmitir la propiedad a terceros (incluido, en su caso, los comuneros), sino que va a proceder a hacer uso y disfrute de la misma, en dicho caso, dado que la balsa no va a ser objeto de promoción para su venta, no se cumple el requisito de que la ordenación de los medios de producción y/o recursos humanos se realice con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, toda vez que la construcción de dicha balsa de riego no tiene como fin la enajenación de la misma.
Así pues, por no concurrir en dicha actividad el requisito exigido en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL anteriormente indicado, aquélla no tiene la consideración de actividad económica a efectos del impuesto.
Consecuentemente con lo anterior y de la interpretación en sentido contrario de lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción, resulta que la consultante no está obligada a presentar declaración de alta ni a contribuir por el IAE por la promoción de la construcción de una balsa de riego para su propia utilización.
No obstante, en el caso de que la balsa de riego fuese objeto de transmisión a terceros o de adjudicación a los comuneros en proporción a su participación en la comunidad de regantes, la entidad consultante tendría que darse de alta en el citado epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas.
Por otra parte, en cuanto a la actividad propia de una comunidad de regantes, consistente en el suministro de agua para el riego de las fincas rústicas de los comuneros, cabe indicar que las actividades agrícolas no están sujetas al IAE de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.2 del TRLRHL, por cuanto que su ejercicio no constituye hecho imponible del mismo. El desarrollo de cualquier aspecto de las actividades agrícolas, como es el suministro de agua para el riego de los cultivos, no está sujeto al IAE, por lo que la entidad consultante no está obligada a contribuir por el impuesto por la realización del suministro de agua para riego.
2º.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa de lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letra a), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
2.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el apartado Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
En este sentido, la letra f) del número 2º de este mismo artículo 84.Uno de la Ley del Impuesto establece que será sujeto pasivo del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta V0578-12, de 16 de marzo, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
No obstante, tal y como se ha señalado, entre otras en la consulta V3059-13 de 11 de octubre de 2013, como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, las obras objeto de consulta consistentes en la construcción de una balsa para la mejora de la calidad del agua de riego; la sustitución de autómatas de las estaciones elevadoras, la ampliación del sistema de filtrado y la instalación de un sistema de inyección para el tratamiento químico en línea del agua de riego, encargadas por la Comunidad consultante se encuentran afectas a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, y en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros, actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, en la medida que las referidas obras estarán afectas a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 7.11º de la Ley, la Comunidad consultante no estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.
En consecuencia, sin perjuicio que las mismas pudiesen realizarse dentro de una urbanización de terrenos o de la construcción o rehabilitación de edificaciones con cumplimiento de los demás requisitos objetivos señalados en el referido artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992, no procederá la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en dicho precepto al no tener la Comunidad consultante condición de empresario o profesional en relación con las obras de que es destinataria.
Por tanto, el empresario o profesional que las realizas a favor de la consultante, repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido a la misma y quedando ésta obligada a soportarlo, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.
3º.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 7-11º; 84-Uno-2º-f)-