La operación descrita no cumple los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (art. 76 LIS) porque la escisión parcial exige segregación de participaciones que confieran mayoría de capital o transmisión de rama de actividad como unidad económica autónoma. La DGT descarta la aplicación del régimen si no se verifican estas condiciones estructurales, por lo que la operación quedaría fuera del ámbito de neutralidad fiscal, sin perjuicio de analizar la naturaleza de cada transmisión individual según su calificación ordinaria.
Hechos
La entidad consultante es la cabecera de un grupo empresarial familiar dedicado a la fabricación y distribución de productos de perfumería y cosméticos.
La consultante centraliza la administración y servicios centrales del grupo, siendo asimismo propietaria de los inmuebles sede de sus oficinas administrativas y de su planta fabril.
La consolidada expansión e internacionalización del grupo ha requerido la constitución de sociedades, de actividad exclusivamente comercial, en la mayor parte de los países distintos de España en los cuales el grupo comercializa sus productos. Al cierre del ejercicio 2018 se prevé que dicho grupo se componga de cinco sociedades residentes en España y de quince sociedades no residentes en España. La consultante es socia única de todas ellas.
La gestión de las sociedades extranjeras, de vocación y actividad comercial circunscrita a sus respectivos ámbitos territoriales, precisa de un elevado grado de especialización, en primer lugar idiomático y más especialmente técnico en un amplio espectro de las particularidades jurídicas, económicas, fiscales y regulatorias de cada uno de los países de situación de dichas sociedades.
La dirección de las compañías y del grupo interesa optimizar su presente estructura mediante la compartimentación en dos sociedades paralelas de las distintas entidades del grupo, una de las cuales sea titular y gestione las sociedades residentes en España mientras que la segunda sea titular y gestione las sociedades residentes en otros países.
Se pretende llevar a cabo la escisión parcial de dicha entidad a favor de una entidad de nueva creación, a quien se atribuirían las participaciones sociales representativas de sus filiales no residentes en España, así como los activos y pasivos correspondientes y necesarios para la gestión y dirección de dichas entidades no residentes en España.
La entidad beneficiaria de la escisión parcial se subrogaría en la posición empleadora del personal adscrito a la gestión y dirección de las sociedades no residentes transmitidas con motivo de dicha escisión y, en lo necesario, se complementarían los recursos materiales y personales necesarios para el desarrollo de su actividad.
El interés prioritario por el mantenimiento de la personalidad jurídica de la consultante se justifica en el mantenimiento, sin subrogaciones, de los puestos de trabajo de la mayor parte del personal de la compañía; así como del mantenimiento de sus activos, principalmente de los bienes inmuebles sede de la actividad fabril y de parte de las oficinas administrativas del grupo; y en general, por la mayor simplicidad que conlleva la conservación de la personalidad jurídica en aras de cualquier relación jurídica y económica significada por el mantenimiento del NIF.
La entidad consultante conservaría la condición de socia única en sus cuatro filiales residentes en España. Asímismo mantendría la propiedad y la explotación de los inmuebles sede de la actividad del grupo.
A título subsidiario la compareciente interesaría, alternativamente, que la indicada reestructuración se instrumentara mediante la escisión total de la consultante a favor de dos entidades de nueva creación, mediante atribución en bloque de los activos y pasivos de dicha consultante según se detalla a continuación:
-Una sociedad limitada de nueva constitución recibiría los inmuebles de la consultante, todos ellos sitos en España, las participaciones sociales representativas de sus filiales residentes en España, así como los activos y pasivos correspondientes y necesarios para la gestión y dirección de dichas entidades residentes en España.
La entidad beneficiaria se subrogaría en la posición empleadora del personal adscrito a la gestión y dirección de las filiales de al consultante residentes en España.
-Una segunda sociedad limitada de nueva constitución, a la cual se atribuiría las participaciones sociales representativas de sus filiales no residentes en España, así como los activos y pasivos correspondientes y necesarios para la gestión y dirección de dichas entidades no residentes en España.
La entidad beneficiaria se subrogaría en la posición empleadora del personal adscrito a la gestión y dirección de las sociedades no residentes transmitidas con motivo de dicha escisión y, en lo necesario, se complementarían los recursos materiales y personales necesarios para el desarrollo de su actividad.
En cuanto a la motivación económica de la escisión objeto de consulta, la consultante señala la voluntad de racionalizar, sistematizar y, por ello, compartimentar las funciones actualmente desarrolladas por la misma, en aras a facilitar la especialización de cada sociedad en sus respectivas funciones. Esta compartimentación mediante la escisión de referencia favorecería la estanqueidad de los riesgos inherentes al negocio exterior, evitando que su eventual evolución desfavorable pudiera perjudicar el negocio desarrollado en España, éste ampliamente consolidado en contraposición a la insipiencia del negocio exterior.
Cuestión planteada
Si procede al aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión parcial descrita.
Subsidiariamente, si procede el acogimiento de la operación de escisión total al mencionado régimen especial de reestructuraciones empresariales.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 70 y los artículos 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones sociales representativas de sus filiales no residentes en España (100% de participación), así como los activos y pasivos correspondientes y necesarios para la gestión y dirección de dichas entidades no residentes en España.
Por otra parte, la entidad consultante mantendrá en su patrimonio participaciones mayoritarias en otras entidades (100% de participación).
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dichas participaciones mayoritarias, los socios de la consultante reciban participaciones en la entidad beneficiaria con la misma proporción que tienen en aquella, y se proceda en la consultante a la correspondiente reducción del capital social y reservas y, en su caso, compensación en dinero, en los términos de la letra a) del artículo 76.2.1º LIS.
Alternativamente se plantea la realización de una escisión total de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 69 de la Ley 3/2009 define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante reciban participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la voluntad de racionalizar, sistematizar y, por ello, compartimentar las funciones actualmente desarrolladas por la misma, en aras a facilitar la especialización de cada sociedad en sus respectivas funciones. Esta compartimentación mediante la escisión de referencia favorecería la estanqueidad de los riesgos inherentes al negocio exterior, evitando que su eventual evolución desfavorable pudiera perjudicar el negocio desarrollado en España, éste ampliamente consolidado en contraposición a la insipiencia del negocio exterior.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2 1º a), 76-2 1ºc), 89