Los costes de derribo de la nave constituyen gasto de acondicionamiento del terreno para permitir obras de nueva planta, integrables en el precio de adquisición del solar conforme a la norma de valoración 3ª del PGC de empresas inmobiliarias (tanto si la construcción se registra en inmovilizado como si el terreno se clasifica en existencias); por tanto, no son deducibles fiscalmente en el ejercicio en que se incurren, sino capitalizables. La pérdida contable por baja del edificio derruido requiere análisis separado: si el derribo es condición previa para desarrollar un proyecto inmobiliario planificado, la pérdida también capitaliza como parte del coste del solar; si no existe tal vinculación operativa, podría tener consideración de pérdida extraordinaria deducible, aunque la calificación depende de los hechos concretos (intencionalidad inversora, existencia de plan preestablecido).
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de locales y viviendas. Excepcionalmente, ha iniciado la promoción de un edificio que parcialmente va a destinarse a la venta.
Un porcentaje significativo de locales en alquiler están arrendados a una sociedad vinculada, con actividad fabril, y el resto de los locales y viviendas se arrienda a terceros con los que no existe vinculación.
Esta sociedad vinculada disponía de una fábrica, cuyas instalaciones estaban obsoletas y necesitaba nuevas instalaciones, por lo que decidió invertir en una nueva fábrica situada en otro polígono. La fábrica vieja fue vendida a la entidad consultante, por un precio de 3.005.060,52 euros el terreno y 601.012,11 euros las instalaciones, derivado de un informe de tasación expresamente encomendado a un perito independiente. La consultantedestinó el inmueble adquirido a arrendamiento, para lo cual contrató los servicios de un agente de la propiedad inmobiliaria, sin que durante tres años resultara posible su alquiler, llegando el inmueble a tal deterioro, debido al desuso y a robos, que se decidió derruirlo.
Se contrataron los servicios de demolición de una empresa, que facturó 91.194,46 euros.
En el momento de la demolición el valor neto contable del edificio era de 3.647.821,55 euros. El inmueble, terreno y construcciones, se registró contablemente como inmovilizado, en coherencia con el uso al que estaba destinado (alquiler).
La entidad consultante no ha decidido el uso o destino del solar, que puede ser promover para la venta o el alquiler, o venderlo tal como está. Sigue calificado como inmovilizado.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los costes del derribo de la nave industrial por importe de 91.194,46 euros y de la pérdida que, en su caso, se derive de la baja en el inmovilizado del edificio derruido por el importe de 642.761,03 euros, correspondiente a su valor neto contable.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen en su quinta parte, normas de valoración, las siguientes cuestiones:
La norma de valoración 3ª, normas particulares sobre inmovilizado material, establece que:
“(…)
a) Solares y terrenos, sin edificar. La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
b) Construcciones. En las construcciones, tanto las destinadas a uso propio como a explotación en arrendamiento, formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno o del solar en el que se ha construido y el de los edificios y otras construcciones.
(…)”
Según Resolución de 30 de julio de 1991, el presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se entiende por mejora el conjunto de actividades que alteran un elemento de inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva, imputándose como mayor valor del inmovilizado los costes de mejora.
Por su parte, la norma de valoración 13ª, existencias, establece que:
“(…)
a) Solares y terrenos, sin edificar. La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
b) Construcciones. Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.
(…)”
De acuerdo con ello, tanto si el destino del solar determine su calificación como inmovilizado o como existencias, los gastos de derribo de la nave industrial y la pérdida ocasionada por la baja del valor neto contable del edificio derruido se incluirán como mayor precio de adquisición o coste de producción de los referidos terrenos, al tener la consideración de mejora, sin que supongan, por tanto, la existencia de un gasto fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10