Las prestaciones por invalidez percibidas en forma de capital derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones empresariales (art. 17.2.a.5º LIRPF) tienen la consideración de rendimientos del trabajo en la parte que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente al trabajador y sus aportaciones directas. A esa parte excedentaria le resulta de aplicación la reducción del 40% regulada en el artículo 18 LIRPF (aplicable a rendimientos del trabajo en general), siendo inaplicable la disposición transitoria undécima en cuanto prevé condiciones incompatibles con la estructura de este tipo de cobertura colectiva.
Hechos
El consultante ha causado baja en la empresa en la que trabajaba por Resolución del INSS de 8 de junio de 2007 (con efectos 5 de mayo de 2007) en la que le declara en situación de incapacidad permanente absoluta para todo trabajo.
Dicha empresa tiene concertado un contrato de seguro temporal anual renovable que cubre los riesgos de fallecimiento e invalidez de sus trabajadores. La prima se financia en un 60 por 100 a cargo de la empresa y un 40 por 100 a cargo de los trabajadores. Las primas abonadas por la empresa se imputan fiscalmente a los trabajadores.
Cuestión planteada
Tributación de la prestación que percibirá en forma de capital el consultante derivada de dicho contrato de seguro. Aplicabilidad de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Aplicabilidad de la reducción del 40 por 100 regulada en el artículo 18 de la citada Ley a la prestación.
Contestación
De la documentación aportada por el consultante se deduce que se trata de un contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, estando previsto dicho compromiso en el convenio colectivo.
Se trata de un contrato de seguro temporal anual renovable cuyo tomador es la empresa y los asegurados y beneficiarios son los trabajadores y sus familiares. Este contrato de seguro, que garantiza el fallecimiento y la invalidez absoluta y permanente del asegurado, se financia en un 60 por 100 a cargo de la empresa y un 40 por 100 a cargo del trabajador. Las primas abonadas por la empresa se imputan fiscalmente a los trabajadores.
En primer lugar, indicar que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
El primer apartado del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece el concepto de rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes términos:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte, el segundo apartado del mismo artículo (en concreto, en el párrafo 5º de la letra a)), dispone:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones de invalidez de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos íntegros de trabajo. Al tratarse de un contrato de seguro temporal renovable el rendimiento será la diferencia entre la cantidad percibida y la prima del año en curso.
La disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del régimen transitorio aplicable a las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
En cuanto a la aplicación de dicha disposición adicional a la tributación de la prestación objeto de consulta, a continuación se transcribe el criterio de esta Dirección General contenido en la consulta vinculante V1133-07, que se reitera:
«La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate.
Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.»
Por último y en cuanto a la aplicación de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, simplemente señalar que, de acuerdo con el tenor literal de dicho precepto (que a continuación se transcribe) los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5º (como es el que constituye objeto de la presente consulta) quedan excluidos del ámbito de aplicación de la citada reducción. En concreto el citado artículo 18 establece:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)
3. El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2007 art. 17-1, 17-2-5, DT 11