La operación de fusión por absorción se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (neutralidad fiscal) siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, compensación máxima 10%, disolución sin liquidación) y no concurra fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. Respecto a la consolidación fiscal: (2.1) la fusión constituye operación interna cuyas rentas se eliminan; (2.2) los resultados eliminados en ejercicios anteriores por operaciones internas de la entidad B se incorporan a la base del grupo por su extinción; (2.3) el grupo puede compensar bases negativas de la entidad B; (2.4) el grupo puede aplicar deducciones de la entidad B sin que la fusión determine incumplimiento de plazos de mantenimiento; (2.5) la entidad B no se excluye del grupo en el ejercicio de la fusión.
Hechos
Con fecha 9 de enero de 2013, de conformidad con el artículo 32 de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, los consejos de administración de la entidad consultante y de otra entidad B aprobaron el proyecto común de fusión de ambas entidades.
La entidad consultante participa, directa e indirectamente, en la entidad B en un porcentaje del 89,71%. Las entidades que se pretenden fusionar tributan en el régimen especial de consolidación fiscal siendo la entidad consultante la sociedad dominante del grupo.
Se pretende llevar a cabo la fusión mediante la absorción por la entidad consultante de la entidad B, con extinción, vía disolución sin liquidación, de esta última y transmisión en bloque de todo su patrimonio a la entidad consultante, que adquirirá por sucesión universal los derechos y obligaciones de la entidad B y entregará a sus accionistas acciones suyas, en proporción a la participación de éstos en la sociedad absorbida, estableciéndose el tipo de canje de las acciones de ambas sociedades sobre la base del valor real de sus patrimonios sociales. La entidad consultante atenderá al canje de las acciones de la entidad B con acciones de nueva emisión, con acciones de autocartera, o con una combinación de ambas.
La fusión se pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el apartado 3 de su disposición adicional segunda, así como en el artículo 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La fusión se produce en un contexto de reestructuración del sistema financiero español, que está suponiendo una fuerte reducción del número de entidades y la creación de entidades de mayor tamaño.
En este contexto, la fusión permitirá mejorar la eficiencia del grupo y reforzar la posición del grupo en España, incrementando su cuota de mercado de forma selectiva bajo una marca única. Así:
- Las mejoras de eficiencia se conseguirán a través de la integración de estructuras, mediante la existencia de un solo centro operativo y de una sola estructura de gestión, la integración de estructuras intermedias, y mediante la integración total del "back office", así como de los sistemas de información y operaciones.
- Por lo que se refiere al refuerzo de la posición del grupo en España, con la fusión se conseguirá una red nacional con una cuota de mercado equilibrada y con una de las marcas más fuertes en el sistema financiero internacional. Tras la fusión existirá una marca única, con una red más potente de sucursales en España que tendrá una misma identidad corporativa, lo que permitirá ofrecer una gama más amplia de productos y una mejor calidad de servicio.
La operación de fusión de la entidad consultante y la entidad B se realiza, como se ha indicado, entre dos entidades que forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
Desde su incorporación al grupo fiscal, la entidad B ha realizado operaciones internas con otras sociedades del grupo de consolidación fiscal (tanto con la sociedad dominante (absorbente), como con otras entidades del grupo), cuyo resultado fue objeto de eliminación a la hora de determinar la base imponible del grupo correspondiente al ejercicio en que fueron eliminadas.
En el ejercicio 2012, la entidad B ha generado bases imponibles negativas que no podrán ser utilizadas por el grupo fiscal en la declaración-liquidación correspondiente a 2012. Por este motivo, en el momento de la extinción de la entidad B, dichas bases imponibles negativas estarán pendientes de compensación.
La entidad B ha generado deducciones dentro del grupo fiscal, que en el momento actual están pendientes de aplicación por el mismo.
Como ya se ha señalado, como consecuencia de la fusión, la entidad B se extinguirá.
Por otra parte, la entidad consultante y la entidad B participan directa e indirectamente en sociedades que tienen por objeto social la adquisición y venta de terrenos, su urbanización y parcelación, así como la construcción por cuenta propia o ajena de toda clase de edificaciones para la venta o explotación de las mismas.
En los tres ejercicios anteriores, y con la finalidad de aislar y tratar de dar salida en el mercado a los activos inmobiliarios del grupo, la entidad B aportó diversos activos inmobiliarios a una sociedad M mediante la realización de aportaciones no dinerarias del artículo 94.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que quedaron acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, con el objeto de mejorar la gestión de su cartera inmobiliaria, y en línea con la finalidad del Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, en el ejercicio 2012, el grupo llevó a cabo una fusión de las sociedades inmobiliarias A y M, siendo A la sociedad absorbente.
Como consecuencia de la citada operación, que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la entidad B recibió acciones de la sociedad A en sustitución de las acciones de la sociedad M.
Cuestión planteada
1. Si procederá aplicar a la fusión descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que la operación genere por tanto devengo alguno del Impuesto sobre Sociedades en ninguna de las dos entidades fusionadas ni en sus socios.
2. En relación con el régimen de consolidación fiscal:
2.1. Si se puede considerar que la fusión por absorción constituye una operación interna y, en consecuencia, las rentas generadas con motivo de la operación de fusión, y comprendidas en sus respectivas bases imponibles individuales, deberán ser objeto de eliminación.
2.2. Si, en relación a las operaciones internas que realizó la entidad B con otras sociedades del grupo de consolidación fiscal, los resultados eliminados en ejercicios anteriores deben ser incorporados a la base imponible del grupo como consecuencia de la extinción de la entidad B, o si, por en contrario, al tratarse de una operación interna del grupo, no procede la incorporación en la base imponible del grupo de los resultados eliminados por operaciones internas realizadas por la entidad B.
2.3. Si será el propio grupo fiscal quien tenga derecho a la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la entidad B en períodos impositivos en los que resulte de aplicación en régimen especial de consolidación fiscal.
2.4. Si será el propio grupo fiscal quien tenga derecho a la aplicación de las deducciones generadas por la entidad B en períodos impositivos en los que resulte de aplicación en régimen especial de consolidación fiscal, sin que la operación de fusión determine el incumplimiento de los plazos de mantenimiento en las inversiones ya realizadas por el grupo.
2.5. Si la entidad B no quedará excluida del grupo fiscal en el ejercicio de la fusión, sino que ésta continuará formando parte del grupo en el período impositivo en que se extinga y hasta dicho momento.
3. Si la fusión supondrá una sucesión a título universal de derechos y obligaciones por parte de la entidad B a favor de la entidad consultante, de manera que:
- Cuando la entidad consultante determine su base imponible, deberá realizar los ajustes que correspondan a las diferencias entre el resultado contable y la base imponible a las que correspondan los activos y pasivos por impuesto diferido de la entidad B.
- La posterior distribución de los fondos propios de la entidad absorbente en los que de una u otra manera se hubiesen incorporado los beneficios no distribuidos por la entidad absorbida en el momento de realizarse la fusión, debe tener la consideración de ingreso por distribución de beneficios a los socios y otorgar a éstos el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que les corresponda según el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la fusión.
4. Si, en su caso, la posibilidad de atender al canje de acciones de la entidad B con acciones de la entidad consultante en autocartera no perjudica el acogimiento de la fusión al régimen de neutralidad fiscal.
5. Si podrían resultar de aplicación las excepciones contenidas en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, bien por aumentar la entidad consultante la cuota de participación sobre sociedades en las que ya tenía el control y cuyo activo está constituido en más de un 50% por bienes inmuebles, o bien por haber transcurrido menos de tres años desde la fecha de la aportación de los inmuebles por la entidad B a la sociedad M (absorbida por la sociedad A) o desde la adquisición por la entidad B de las acciones de la sociedad A (entidad resultante de la fusión entre las sociedades A y M).
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de mejorar la eficiencia del grupo y reforzar la posición del grupo en España, incrementando su cuota de mercado de forma selectiva bajo una marca única; consiguiendo las mejoras de eficiencia a través de la integración de estructuras, mediante la existencia de un solo centro operativo y de una sola estructura de gestión, la integración de estructuras intermedias, y mediante la integración total del “back office”, así como de los sistemas de información y operaciones; y en lo que se refiere al refuerzo de la posición del grupo en España, consiguiendo una red nacional con una cuota de mercado equilibrada y con una de las marcas más fuertes en el sistema financiero internacional, existiendo tras la fusión existirá una marca única, con una red más potente de sucursales en España que tendrá una misma identidad corporativa, lo que permitirá ofrecer una gama más amplia de productos y una mejor calidad de servicio. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la entidad consultante y la entidad B que se pretenden fusionar tributan en el régimen especial de consolidación fiscal siendo la entidad consultante la sociedad dominante del grupo.
2.1. En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del TRLIS, su artículo 65.1 establece que “el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo”.
En relación a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.”
A su vez, en relación a las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
De acuerdo con este artículo 72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, entendiéndose por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
En este sentido, puede considerarse que la operación de fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad consultante constituye una operación interna, teniendo en cuenta que el artículo 67 del TRLIS, relativo a la definición del grupo fiscal y las sociedades dominante y dependiente, establece en su apartado 2.c) que el requisito de mantenimiento de la participación de la sociedad dependiente por la dominante durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
En consecuencia, las rentas generadas con motivo de la operación de fusión citada tanto por la entidad B dependiente como por la entidad consultante dominante, y comprendidas en sus respectivas bases imponibles individuales, deberán ser objeto de eliminación de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
2.2. Según se manifiesta en el escrito de consulta, desde su incorporación al grupo fiscal, la entidad B ha realizado operaciones internas con otras sociedades del grupo de consolidación fiscal (tanto con la sociedad dominante (absorbente), como con otras entidades del grupo), cuyo resultado fue objeto de eliminación a la hora de determinar la base imponible del grupo correspondiente al ejercicio en que fueron eliminadas.
En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 67.5 del TRLIS establece que:
“5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”.
En el caso concreto planteado, el hecho de que se produzca la fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad consultante, sociedad dominante del grupo, no afecta al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que, según se desprende del escrito de consulta, existen otras sociedades dependientes en el grupo, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la normativa fiscal para la procedencia de la aplicación de del régimen especial de consolidación fiscal.
Dado que con ocasión de la fusión realizada el patrimonio de la entidad absorbida B se traspasa a la entidad consultante, sociedad dominante del grupo fiscal, en aplicación del artículo 90 del TRLIS, se produce la subrogación de la entidad consultante en la posición de la entidad B en relación con todas las operaciones internas realizadas por dicha entidad pendientes de integrar en la base imponible. Por ello, en la medida en que la entidad consultante sigue perteneciendo al grupo fiscal, no procederá la incorporación en la base imponible del grupo fiscal de los resultados eliminados por operaciones internas realizadas por la sociedad dependiente absorbida, ya que la operación de fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad consultante sin extinción del grupo fiscal tiene la consideración de una operación interna del grupo.
2.3. En el escrito de consulta se manifiesta que en el ejercicio 2012 la entidad B ha generado bases imponibles negativas que no podrán ser utilizadas por el grupo fiscal en la declaración-liquidación correspondiente a 2012. Por este motivo, en el momento de la extinción de la entidad B, dichas bases imponibles negativas estarán pendientes de compensación.
Teniendo en cuenta que la entidad B ha generado bases imponibles negativas, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.1 del TRLIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros conceptos, las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, debiendo adicionarse por tanto, la base imponible individual negativa generada por la entidad B.
En caso de que la base imponible del grupo fiscal resultara negativa, será dicha base imponible del grupo la que podrá compensarse, en su caso, en períodos impositivos posteriores, estableciendo la letra d) del artículo 71.1 del TRLIS, como otro de los conceptos a sumar en la determinación de la base imponible del grupo fiscal la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los demás conceptos resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el artículo 74.2 del TRLIS.
2.4. En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad B ha generado deducciones dentro del grupo fiscal, que en el momento actual están pendientes de aplicación por el mismo.
Es decir, tales deducciones se han generado en períodos impositivos en los que es de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal.
El artículo 78.1 del TRLIS establece que:
“1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de esta ley.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de esta ley.”
De acuerdo con este precepto, en el caso planteado en el escrito de consulta, en lo que se refiere a las deducciones que se han generado en períodos impositivos en que es de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal, es el grupo fiscal el que tiene derecho a su aplicación, y seguirán pendientes de aplicación por el grupo, siguiendo las normas establecidas en los capítulos II y IV del título VI del TRLIS. En lo que se refiere al requisito del plazo de mantenimiento de las inversiones ya realizadas por el grupo, la extinción de la entidad B no supone el incumplimiento de dicho requisito, y que las inversiones de que se trate siguen manteniéndose dentro del grupo fiscal.
2.5. El artículo 26 del TRLIS, en relación al período impositivo, establece en su apartado 2 que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
(…)”
A su vez, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 76 del TRLIS establece que:
“1. El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
2. Cuando alguna de las sociedades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal.”
De acuerdo con estos preceptos, la extinción de la entidad B con motivo de la fusión por absorción por parte de la entidad consultante, determinará la conclusión del período impositivo de la entidad B. Sin embargo, dicha conclusión no determinará la conclusión del período impositivo del grupo fiscal, que continuará.
Por otra parte, en el período impositivo de la entidad B de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, que concluye con su extinción, dicha entidad B no queda excluida del grupo, puesto que, de acuerdo con el artículo 67.3 del TRLIS, “se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior”. El apartado 2 del artículo 67 del TRLIS establece que:
“2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) (…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
(…)”
Dado que la entidad consultante, sociedad dominante, participa, directa e indirectamente, en la entidad B en un porcentaje del 89,71%, y como ya se ha señalado anteriormente el artículo 67 del TRLIS establece en su apartado 2.c) que el requisito de mantenimiento de la participación de la sociedad dependiente por la dominante durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada, la entidad B no quedará excluida del grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca su disolución con motivo de la fusión, sino que continuará formando parte del grupo fiscal en dicho período impositivo, hasta que se produzca su extinción.
3. En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con este principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la extinción de la entidad B absorbida conllevará el traspaso de su patrimonio a entidad consultante absorbente, y, con él, los activos o pasivos que para la entidad B supongan los impuestos diferidos correspondientes, todo ello con independencia de que ambas entidades vinieran tributando según el régimen de consolidación fiscal.
Por otra parte, en aplicación del transcrito artículo 90 del TRLIS, entre los derechos tributarios transmitidos por la entidad B absorbida debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por la entidad B en el momento de realizarse la operación, con independencia de que, con motivo de la misma, se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de la entidad absorbente. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que le corresponda según dispone el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
4. Tal y como ya se ha señalado en la contestación a la cuestión 1 anterior, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente bien de acciones propias que esta última tuviera en su patrimonio.
5. Por lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en primer lugar, respecto a la operación de fusión, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado Texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Desde el 1 de enero de 2009 la calificación de operación de reestructuración conforme a los preceptos citados conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto refundido, anteriormente transcrito.
Por tanto, dado que la operación de fusión cumple la definición recogida en el artículo 83.1 del TRLIS, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, complementándose dicha no sujeción con la exención de la operación de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD).
En segundo lugar, por lo que se refiere a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la LMV, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
- En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
- En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
- En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
La nueva redacción del precepto entró en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha. Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el ITPAJD:
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108 de la LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108 de la LMV).
No obstante, en el supuesto objeto de consulta no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, teniendo en cuenta que, según se manifiesta en el escrito de consulta, las operaciones descritas tienen una motivación económica al margen de cualquier ventaja fiscal que pudiera obtenerse, por lo que no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, las transmisiones de valores en cuestión quedará exenta de cualquier tributación por Impuesto sobre el Valor Añadido o por ITPAJD que le hubiera podido resultar de aplicación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988 art. 108
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 65, 67, 71, 72, 76, 78, 83, 90 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45