La disolución de la asociación de utilidad pública mediante cesión global de activos y pasivos a una fundación goza de exención en IS conforme al artículo 6.3 de la Ley 49/2002, siempre que concurran todos los requisitos del artículo 3 de la misma Ley, incluida la previsión estatutaria de que el patrimonio se destine a entidad beneficiaria de mecenazgo o entidad pública de fines de interés general en caso de disolución. La inexistencia de contrapartida onerosa en la transmisión de bienes resulta determinante para esta calificación. La valoración de los bienes por la fundación adquirente se efectuará conforme a criterios de mercado, sin vinculación a la base de las cuentas disolventes.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, declarada de utilidad pública acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002. Participa en sociedades calificadas de Centro especial de Empleo y en otras sociedades cuya actividad coadyuva a la mejor consecución del fin de la asociación. Realiza distintas actividades sociales y mercantiles de las que derivan rentas exentas y no exentas del impuesto sobre Sociedades. Se pretende realizar una operación de cesión global de todos los activos y pasivos de la asociación a título gratuito en favor de una Fundación de nueva creación, disolviéndose la asociación. Se transmitirán todos los bienes y derechos y obligaciones de la asociación que la fundación afectará a la realización del fin fundacional.
Cuestión planteada
Si la renta que se pone de manifiesto en la asociación como consecuencia de su disolución por la cesión global de activos y pasivos descrita está exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades por aplicación del artículo 6.3º de la Ley 49/2002, ya estén afectos los bienes transmitidos a actividades exentas o no. Valoración de los bienes por parte de la fundación adquirente.
Régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de bienes afectos a actividades que tributan por dicho Impuesto de la forma descrita.
Régimen tributario a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la transmisión de bienes de la forma descrita.
Régimen tributario de la operación a efectos del Impuesto sobre Incremento de valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
En definitiva, las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
Si la asociación consultante cumple, como se manifiesta en el escrito de consulta, todos los requisitos contenidos en el artículo 3 transcrito tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Entre los requisitos del artículo 3, el apartado 6º, prescribe:
“6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la asociación consultante pretende realizar una operación gratuita de cesión global de todos sus activos y pasivos en favor de una fundación, para posteriormente disolverse. Para dar cumplimiento a este requisito la fundación beneficiaria deberá tener la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, es decir, le debe resultar de aplicación, a su vez, el Título II de la Ley 49/2002.
De concurrir el requisito anterior, cabe analizar la aplicación régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 a la consultante. En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos, que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen:
“1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
Si la operación gratuita de cesión global de todos los activos y pasivos de la consultante para posteriormente disolverse, se hace en favor de una fundación considerada como beneficiaria del mecenazgo, la renta que en su caso obtuviera la asociación consultante en esta operación quedará exenta del Impuesto sobre Sociedades al encuadrarse en el número 3º del artículo 6 anterior. Esta exención será aplicable a todos los bienes transmitidos en bloque, con independencia de si están afectos a explotaciones económicas exentas o no, dado que la transmisión se lleva a cabo a través de una operación de cesión global de activos y pasivos con la consiguiente disolución de la consultante..
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 49/2002 dispone:
“Normas de valoración.
Los bienes y derechos integrantes del patrimonio resultante de la disolución de una entidad sin fines lucrativos que se transmitan a otra entidad sin fines lucrativos, en aplicación de lo previsto en el número 6.° del artículo 3 de esta Ley, se valorarán en la adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad disuelta antes de realizarse la transmisión, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por parte de la entidad disuelta.”
Por tanto, si a la fundación que recibe los bienes de la asociación le resulta aplicable el régimen de la Ley 49/2002, los valorará fiscalmente por el mismo valor que tenían en sede de la asociación disuelta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 5, uno, letra a), de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
Por su parte el apartado Dos del mismo artículo 5 señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones declaradas de utilidad pública que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
El artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, en la hipótesis de que la consultante tuviera el carácter de empresario o profesional, si el conjunto de activos y pasivos que se ceden a título gratuito a la nueva entidad constituyen una empresa autónoma, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, es decir, si el conjunto de activos y pasivos no es capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta al IVA, ello en la misma hipótesis que se señaló en el párrafo anterior.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…..
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otra parte el artículo 19.1 del mismo texto legal, establece que son operaciones societarias sujetas “1º. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión escisión y disolución de sociedades”. El artículo 22 de dicho texto establece que “a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.”
A su vez el artículo 45.I.A. b) del Texto Refundido del ITP y AJD establece que: “Estarán exentas del impuesto: b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de la entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal de la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.”
Tratándose de entidades sin ánimo de lucro no tienen carácter de sociedades a efectos del impuesto, por lo que la disolución de la Asociación y la constitución posterior de la Fundación no quedarán sujetas a operaciones societarias.
Por lo tanto la transformación de una Asociación en una Fundación no constituye un acto sujeto al mencionado tributo por sus títulos I de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", ni II de "Operaciones Societarias", pues no tratándose de un negocio oneroso, ni de una operación societaria, no realizaría ninguno de los hechos imponibles gravados por estos.
La transformación de una Asociación en una Fundación sólo podría quedar sujeta al titulo de "Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales", (AJD.DN), según el articulo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, si se instrumentase en escritura pública, y en función de los bienes aportados, ésta resultase inscribible en alguno de los Registros Públicos a que se refiere este mismo artículo (Registro de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial). Ahora bien, si la Fundación se acogiera a la Ley 49/20002, quedaría exenta del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
De los datos facilitados y declarados en la consulta, se deduce que la consultante es una asociación de utilidad pública que se encuentra acogida al régimen especial de las entidades sin fines lucrativos del Título II de la Ley 49/2002. En este sentido, cabe recordar que debe cumplirse el requisito 6º del artículo 3 de la Ley 49/2002, como se ha señalado anteriormente.
Se va a proceder a la disolución sin liquidación de la consultante, siendo el beneficiario a título gratuito de la cesión global de activos y pasivos una fundación de nueva creación. Esta cesión comporta la transmisión de la propiedad de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo) establece que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
El hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya realización origina la obligación tributaria por este impuesto, es la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Por consiguiente, en el caso objeto de consulta se transmite a título gratuito la propiedad de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana, por lo que la nueva fundación, como adquirente, se constituye en sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Dentro del título II de la Ley 49/2002, en el capítulo III, se regula el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos en materia tributaria local; concretamente el artículo 15, en su apartado 3, dispone:
“3. Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.
En el supuesto de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por lo tanto, y de acuerdo con el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 49/2002, la fundación de nueva creación, en tanto sujeto pasivo que tiene la obligación legal de satisfacer el pago del impuesto al ser el adquiriente de los inmuebles de naturaleza urbana a título gratuito, está exenta del pago del impuesto, teniendo en cuenta que la aplicación de esta exención está condicionada al cumplimiento, por parte de la nueva fundación, de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en el título II de Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, LIVA, artículo 7, número 1º
Ley 49/2002, artículos 6 y 9.
TRLITPyAJD, RDLeg 1/1993, artículos 7, 19.1 y 45.I.A. b).
TRLRHL, RDLeg 2/2004, artículo 104.1,