En una prestación mixta de servicios hospitalarios que integra alojamiento y manutención de pacientes con servicios de infraestructura sanitaria, procede desglosar la base imponible aplicando el tipo reducido del 8 % a los servicios de alojamiento, manutención y servicios accesorios calificados como tales (limpieza, lavandería, vigilancia, gestión de almacenes), mientras que los servicios relacionados con zonas exclusivas de prestación sanitaria (no accesorios del alojamiento) tributan al tipo general del 18 %. El desglose debe fundamentarse en el criterio de accesoriedad de la Directiva: la prestación accesoria no constituye fin en sí para el cliente, sino medio para disfrutar mejor del servicio principal.
Hechos
La consultante es una sociedad titular de varios inmuebles que se utilizan como hospitales, donde desarrolla su actividad otra sociedad, matriz del grupo al que pertenece la consultante y dedicada a la prestación de servicios sanitarios. La consultante presta a su matriz los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, así como otros servicios relacionados de carácter no sanitario, como son el mantenimiento, la limpieza y desinfección, desinsectación y desratización, vigilancia y seguridad, lavandería y la gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización por los pacientes.
Además, también presta un conjunto de servicios similares en relación con las zonas de los edificios destinadas, no al alojamiento de pacientes, sino a la prestación de los servicios sanitarios por parte de la sociedad matriz.
Por otra parte, alquila a terceros espacios complementarios, como son los despachos destinados a consultas de médicos, laboratorios, tiendas, cafetería o parking.
La consultante cobra un precio único por los servicios que presta a su matriz.
Cuestión planteada
Corrección del método aplicado para desglosar el precio único y determinar la parte de la base imponible que debe gravarse a cada tipo impositivo.
Contestación
1.- En el caso planteado en la consulta se prestan dos tipos de servicios diferenciados. En primer lugar, el servicio de alojamiento y manutención de pacientes durante el tiempo de su ingreso en el hospital, con una serie de servicios accesorios. En segundo lugar, una serie de servicios relacionados con las zonas del hospital destinadas exclusivamente a la prestación de los servicios sanitarios.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
En este sentido, son servicios accesorios del servicio principal de alojamiento de pacientes los siguientes:
- Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el hospital.
- Mantenimiento, limpieza, desinfección, desinsectación, desratización y gestión de residuos.
- Vigilancia y seguridad del hospital y sus instalaciones en relación con la estancia de pacientes en el hospital, incluidos viales y jardines.
- Lavandería de ropa y lencería.
- Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus instalaciones.
- Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…)".
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.
Sin embargo, tributarán al tipo impositivo general del 18 por ciento los servicios mencionados en el escrito de consulta relativos a la zona del edificio en que se prestan por la sociedad cliente los servicios sanitarios.
Hay que aclarar que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por la consultante a la empresa de asistencia sanitaria a la cual presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 8 y 18 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad consultante y que se utilicen en los servicios prestados por ella.
Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital (locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos).
2.- Por lo que se refiere a la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, al apartado dos del artículo 79 establece que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, aunque esto no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.
En consecuencia, cuando la entidad consultante repercuta el Impuesto a la empresa para la cual presta sus servicios, dado que la contraprestación está formada por un precio único, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. A estos efectos hay que tener en cuenta la calificación de servicios accesorios al de alojamiento y manutención de pacientes que se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, de manera que dichos servicios accesorios tributarán al mismo tipo que el principal de alojamiento y manutención de pacientes.
El método de reparto propuesto por la consultante, consistente en incorporar un margen de beneficio al coste que supone para ella cada uno de los servicios prestados, será válido siempre que permita diferenciar los costes asociados a los servicios prestados en las habitaciones donde se alojan los pacientes de los costes asociados a los servicios correspondientes a los quirófanos, a las consultas médicas o a otros espacios distintos de aquellos que implican la provisión de alojamiento y manutención a los pacientes. Por tanto, la empresa deberá aplicar el desglose que para cada coste se recoja en su contabilidad analítica.
En relación con los costes cuya delimitación para cada servicio no sea posible basándose en la contabilidad analítica, el prorrateo que se debe realizar no podrá basarse únicamente en la superficie del edificio destinada a cada servicio, sino que este criterio fijo deberá ser matizado por otros de carácter variable, como el número de pacientes alojados en el hospital.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90; 91-Uno-2-2º; 78-Uno; 79-Dos-