Las dotaciones a provisiones técnicas y reserva de estabilización de la sucursal española (establecimiento permanente) son deducibles en la determinación de la base imponible del IRNR y, por tanto, del IS del grupo, conforme al principio de plena independencia del art. 7.2 CDI España-Reino Unido (1975 para ejercicios anteriores a 12.6.2014; 2013 para posteriores), siempre que cumplan con la normativa española aplicable a dichos fondos (requisitos técnicos, contables y de dotación). Esta deducibilidad se mantiene en períodos posteriores mientras no varíe la normativa. La eventual reclasificación de la reserva de estabilización no genera integración de renta adicional, sino ajuste en la caracterización del gasto.
Hechos
La entidad A es una entidad aseguradora de nacionalidad británica, que está autorizada para desarrollar en España, a través de su sucursal A situada en España (en adelante Sucursal A), las actividades que constan en su programa de actividades. Sucursal A es la entidad dominante de un grupo de sociedades que tributa, desde el año 2009, conforme al régimen de consolidación del Impuesto sobre Sociedades. Una de las entidades dependientes de este grupo fiscal, participada íntegramente por Sucursal A, era la entidad B. El 31 de marzo de 2015 se inscribió en el Registro Mercantil la fusión transfronteriza, en virtud de la cual, la entidad A absorbió a la entidad B. Según lo acordado, todo el patrimonio, derechos y obligaciones de la sociedad absorbida (a excepción de los asignados a la sucursal que la entidad absorbida B tenía en Reino Unido), fueron asignados a la Sucursal A, que continuaría la actividad aseguradora que venía realizando B. La operación se realizó con fecha de retroacción contable a 1 de enero de 2014, y se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.
Como consecuencia de la actividad aseguradora que desarrollaba B, ésta venía obligada a constituir y mantener provisiones técnicas en virtud de la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados. Estos pasivos han sido traspasados a la Sucursal A con ocasión de la operación de fusión.
Dentro de las provisiones técnicas de B es preciso distinguir: a) Provisiones de prestaciones: todos los métodos de cálculo empleados por B, de conformidad con la normativa española de ordenación y supervisión de los seguros privados, son válidos desde la perspectiva de la normativa británica que le es aplicable a la Sucursal A. Por tanto, la Sucursal A continuará con los mencionados métodos; b)Reserva de estabilización: En cumplimiento de la normativa española de ordenación y supervisión de los seguros privados, B ha venido dotando una reserva de estabilización. Sin embargo, la normativa británica aplicable no admite la dotación de esta reserva, por lo que A ha reclasificado la reserva de estabilización mantenida por B como reserva ordinaria.
Cuestión planteada
Si las provisiones técnicas y la reserva de estabilización dotadas por B en 2014 serán gasto deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de la Sucursal A y, consecuentemente, del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal que encabeza. Si las dotaciones a estas provisiones, siguiendo los mismos métodos y en tanto no se modifique la normativa aplicable, continuarán siendo deducibles en los períodos impositivos 2015 y siguientes.
En el caso de que no se aceptase la deducibilidad de la dotación de la reserva de estabilización, si la entidad consultante debe integrar alguna renta como consecuencia de la reclasificación de la misma.
Contestación
En primer lugar, puesto que la casa central de la sucursal objeto de la presente consulta es una entidad con residencia en Reino Unido, resulta de aplicación, para los ejercicios fiscales iniciados con anterioridad al 12 de junio de 2014, el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
Los apartados dos y tres del artículo 7 del mencionado Convenio disponen, en materia de beneficios empresariales, lo siguiente:
“2) Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo (3) de este artículo, cuando una empresa de un Estado Contratante realice negocios en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una Empresa distinta y separada que realizase idénticas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la Empresa de la que es establecimiento permanente.
3) Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado Contratante en que se halle situado el establecimiento permanente como en otra parte.”
Por su parte, para los ejercicios fiscales que comiencen a partir del 12 de junio de 2014, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014). Los apartados dos y tres del artículo 7 de dicho Convenio disponen, en materia de beneficios empresariales, lo siguiente:
“2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.”
A estos efectos, el artículo 13.1 a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. (…)”
Adicionalmente, el artículo 18.1 del TRLIRNR dispone que
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes: (…)”
Por tanto, sin perjuicio de lo dispuesto en el citado artículo 18, la base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades viene recogida, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. No obstante, para los períodos impositivos iniciados con posterioridad a dicha fecha, se estará a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante).
De conformidad con el artículo 10.3 tanto del TRLIS como de la LIS, la base imponible se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo.
Consecuentemente, la retroacción contable determinada en el acuerdo de fusión de las entidades A y B tiene plena incidencia fiscal.
Por otro lado, los artículos 19 del TRLIS y 11 de la LIS establecen los principios de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y correlación de ingresos y gastos.
De acuerdo con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Al respecto, el artículo 13.4 del TRLIS y el 14.7 de la LIS establecen que:
“Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.”
En este punto, es preciso aclarar cuál es la normativa sustantiva aplicable a las entidades aseguradoras y, en concreto, a la Sucursal A.
En los ejercicios 2014 y 2015, la normativa sustantiva española viene establecida en el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados (TRLOSSP) y en su norma de desarrollo, contenida en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP). Sin embargo, con efectos 1 de enero de 2016, la normativa española aplicable es la contenida en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, y el Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.
La mencionada normativa sustantiva española no resulta de aplicación a las sucursales establecidas en España de entidades aseguradoras domiciliadas en la Unión Europea. Así se desprende del artículo 3.2 del TRLOSSP y del artículo 2 de la Ley 20/2015.
El escrito de la consulta afirma que la Sucursal A continuará con los métodos de cálculo de las provisiones de prestaciones establecidos según la normativa española, porque los mismos son válidos desde la perspectiva de la normativa británica. Sin embargo, la Sucursal A ha reclasificado la reserva de estabilización mantenida por B como reserva ordinaria, puesto que la normativa británica aplicable no admite la dotación de esta reserva.
Por tanto, los gastos relativos a las provisiones técnicas registrados por la Sucursal A, con arreglo a la normativa sustantiva británica que le resulte de aplicación, serán fiscalmente deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas en las normas españolas aplicables (TRLOSSP y ROSSP en los años 2014 y 2015, o en la Ley 20/2015 y el Real Decreto 1060/2015, con efectos 1 de enero de 2016).
En cuanto a la reserva de estabilización, puesto que la normativa británica no admite su dotación, no cabrá deducir ningún importe en la base imponible por este concepto. Adicionalmente, los artículos 13 del TRLIS y 14 de la LIS señalan que cualquier aplicación de la reserva de estabilización se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Por tanto, la reclasificación de la reserva de estabilización como reserva ordinaria producirá la integración en la base imponible del período impositivo en que se produzca, del importe reclasificado que hubiera sido fiscalmente deducible en los períodos impositivos anteriores.
En último lugar, puesto que la Sucursal A forma parte de un grupo que consolida fiscalmente, su base imponible individual se tendrá en cuenta a la hora de determinar la base imponible del grupo. Consecuentemente, los gastos relativos a las provisiones técnicas y el ingreso de la reclasificación de la reserva de estabilización, incluidos en la base imponible individual de la sucursal, formarán parte de la base imponible del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDIs 1975 y 2013 España-Reino Unido, art 7 Ley 20/15 LOSSEAR, art 2; RD Leg 6/04, art 3.2 Ley 27/14, LIS, arts 11 y 14.7 RD Leg 4/2004, TRLIS, arts 10.3, 13.4 y 19 RD Leg 5/2004, TRLIRNR, arts 13.1 a) y 18.1