Las contribuciones extraordinarias efectuadas por el promotor de un plan de pensiones de empleo en régimen de prestación definida para cubrir déficit acreditado mediante revisión actuarial constituyen aportaciones deducibles en el IS del promotor sin imputación fiscal al partícipe (art. 13.3 TRLIS), por lo que no integran rendimiento del trabajo en especie ni están sujetas a retención en la fuente en cabeza del partícipe, siempre que se cumplan los requisitos formales del art. 5.3.c) del TRLFP.
Hechos
El consultante es partícipe de un plan de pensiones de empleo, cuyo promotor va a efectuar durante 2007 unas contribuciones extraordinarias para garantizar la prestación definida para la jubilación.
Cuestión planteada
1. Tratamiento tributario de dichas contribuciones de carácter extraordinario.
2. Determinación de si tendrá derecho a aplicar la reducción del 40 por cien a la prestación que cobre en forma de capital de dicho plan de pensiones.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN
En primer lugar señalar que del escrito de la consulta así como de la documentación presentada con el mismo se deduce que el consultante es partícipe de un plan de pensiones de empleo de prestación definida, promovido por la entidad en la que trabaja. Dicho promotor va a efectuar durante el año 2007 unas contribuciones extraordinarias para garantizar la prestación correspondiente a la contingencia de jubilación.
A este respecto debe puntualizarse que la posibilidad de efectuar tales contribuciones extraordinarias se contempla en el tercer apartado del artículo 5 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002,de 29 de noviembre, que establece:
“3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente:
a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley no podrá exceder de 10.000 euros. No obstante, en el caso de partícipes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.
b) El límite establecido en el párrafo a) anterior se aplicará individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar.
c) Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.”
Por su parte el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone en su tercer apartado:
“3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.º 3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…).”
Es decir, las citadas contribuciones extraordinarias quedan exceptuadas de imputación fiscal a cada partícipe siempre que las mismas se hagan sobre la base de las exigencias previstas en la norma transcrita, lo que conlleva que no tendrán la consideración de rendimiento del trabajo en especie para el mismo, quien consecuentemente, no tendrá derecho a aplicar ninguna reducción en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A este respecto, recordar que al artículo 51.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece como requisito para aplicar la reducción en base imponible por contribuciones a planes de pensiones, que las mismas hayan sido imputadas al contribuyente en concepto de rendimiento del trabajo. En concreto:
“Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.”
SEGUNDA CUESTIÓN.
En primer lugar debe indicarse que a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
La Disposición transitoria duodécima de dicha Ley establece el régimen transitorio aplicable a las prestaciones de planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.”
El citado artículo 17 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone en la letra b) de su segundo apartado:
“2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
(…)
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2. a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5ª, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
(…). ”
Es decir, cuando la contingencia que origina el derecho a la prestación acaezca después de 1 de enero de 2007, únicamente se podrá aplicar la citada reducción en los términos señalados, a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones que fueron realizadas hasta 31 de diciembre de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 51-1-1, DT12, RDLG 1/2002 art. 5-3, RDLG 3/2004 17-2-b., RDLG 4/2004 art. 13-3