Los servicios de fumigación y control de plagas prestados por agricultores al REAGP califican como "servicios accesorios" incluidos en el régimen especial del artículo 127 de la LIVA, no en el simplificado (art. 37 RIVA). La aplicación del régimen especial depende de que el importe de servicios accesorios no supere el 20% del volumen total de operaciones agrícolas principales del ejercicio anterior. Si se cumple este umbral, repercute IVA al tipo general sobre la base imponible de cada servicio. La retención del 2% en IRPF no procede al estar el consultante sujeto a REAGP (contribuyente especial). La actividad no tiene consideración accesoria en IRPF si se presta de forma independiente: obliga a estimación directa en el impuesto si se opta por régimen general en IVA.
Hechos
El consultante es un agricultor que determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva y tributa por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.
Tiene la intención de prestar para una sociedad mercantil propietaria de unos terrenos en los que hay instalados sistemas de energía solar los siguientes servicios: eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos.
Estos servicios los realizará con los medios utilizados para la actividad agrícola.
Cuestión planteada
1.- Si debe repercutir IVA al tipo general o pueden encuadrarse estos servicios en el régimen especial simplificado del IVA incluidos en la actividad "otros servicios accesorios prestados por agricultores excluidos del REAGP del IVA.
2.- Si le deben practicar a cuenta del IRPF del 2% por los servicios prestados.
3.- Si la actividad prestada tiene la calificación de accesoria a efectos del IRPF, siempre que no supere los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola, pudiendo tributar en módulos en el IRPF.
4.- Si en el caso de que los servicios prestados tributen por el régimen general del IVA, obligaría al consultante a determinar el rendimiento neto de la actividad agrícola por el método de estimación directa.
Contestación
1.- Cuestiones planteadas en relación al IVA.
El artículo 127 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”
Por su parte, el artículo 46, número 6º, del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de servicios de carácter accesorio, entre otros, la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos”.
El artículo 37 del Reglamento del Impuesto establece que:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”
Por otro lado, la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 30 de noviembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado la de “Otros trabajos”, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el Anexo I de la citada Orden, a efectos de delimitar el índice de cuota devengada por operaciones corrientes se desglosa dicha actividad entre los servicios, trabajos o actividades no incluidas y las que están excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
A tal efecto, los servicios prestados por el consultante deben considerarse como no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, debiendo aplicarse en un caso un índice de cuota devengada por operaciones corrientes del 0,16, habida cuenta de que no concurren en aquéllos el requisito de que el destinatario de los mismos sea titular de una explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera (en el supuesto objeto de consulta es una entidad mercantil que tiene instalados sistemas de energía solar en unos terrenos).
Por otro lado, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Por tanto, los servicios prestados por el consultante en los terrenos de una entidad mercantil donde tiene instalados sistemas de energía solar, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, al no concurrir el requisito de la condición del destinatario expuesta anteriormente para la aplicación del tipo reducido.
En consecuencia:
1º. Los servicios de eliminación de plantas y animales dañinos, y la fumigación de terrenos efectuados por un agricultor con los medios de su producción agrícola en los terrenos de una entidad mercantil donde tiene instalados sistemas de energía solar no están incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
2º. El tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos servicios será el del 16 por ciento.
3º. Dicha actividad de prestación de servicios referidos anteriormente deberá tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que el consultante no hubiera renunciado expresa o tácitamente a su aplicación, en los términos previstos en el Reglamento del Impuesto, ni resulte de aplicación alguno de los supuestos de exclusión aplicables en este régimen especial.
En su caso, en el año 2009, el índice de cuota devengada por operaciones corrientes a dicha actividad será el 0,16.
4º. En el supuesto de que el consultante hubiese renunciado al citado régimen especial simplificado, dichas prestaciones de servicios tributarán por el régimen general del Impuesto.
2.- Cuestiones planteadas en relación al IRPF.
De acuerdo con la contestación realizada en relación con el IVA, los servicios prestados para la sociedad mercantil no se encuentran incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería pesca del IVA, y en consecuencia los ingresos derivados de los mismos no se pueden incluir en la actividad: “Actividad agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería pesca del IVA”.
Por tanto, los ingresos derivados de los mismos no se pueden integrar en los rendimientos de la actividad agrícola desarrollada.
No obstante, el artículo 1 de la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, citada anteriormente, contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA la actividad de “otros trabajos”, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, actividad en la que se pueden encuadrar estos servicios.
Es decir, que por los servicios prestados para la mencionada sociedad mercantil estamos ante una actividad independiente a los efectos del método de estimación objetiva, pudiendo el consultante determinar el rendimiento neto de la misma por este método siempre que:
La misma sea accesoria a la actividad agrícola principal. A estos efectos se considera accesoria, siempre que los rendimientos íntegros de la misma sean inferiores a los de la actividad agrícola principal.
Se cumplan los límites que delimitan el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
Por lo que se refiere a la obligación de practicar retención del 2 por 100 sobre los rendimientos íntegros derivados de la prestación de servicios, el artículo 95.4 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:
“4. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención:
1.º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por ciento.
2.º Restantes casos: 2 por ciento.
Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.
A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.
Se considerará proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas:
a) La ganadería independiente.
b) La prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.
c) Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado.”
En base a lo dispuesto en este precepto, se considera actividad agrícola, a los efectos de la obligación de retener o ingresar a cuenta, la prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones, circunstancia que concurre en el caso planteado, por lo que citados servicios se encuentran incluidos entre las rentas sometidas a retención a cuenta del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 90, 91, 127; Orden EHA/3413/2008, Art. 1; RIRPF RD 439/2007, Art. 95-4; RIVA RD 1624/1992, Arts. 37, 46