Las aportaciones no dinerarias de participaciones pueden acogerse al régimen especial de canje de valores (art. 83.5 TRLIS) si se cumplen dos condiciones concurrentes: (i) la adquisición de la participación debe permitir obtener mayoría de derechos de voto o incrementarla, con compensación dineraria no superior al 10% del valor nominal, y (ii) tanto los socios como la entidad adquirente deben cumplir los requisitos de residencia del art. 87.1 TRLIS. La aplicación al supuesto de aportación del 55% de participaciones en entidad paraguaya dependerá de si la entidad receptora está comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE o es residente fiscal en España, requisito que condiciona la neutralidad fiscal.
Hechos
La persona física consultante posee ininterrumpidamente desde el 2006 participaciones en el capital de dos entidades mercantiles, el 55% en el capital social de la entidad A sita en Paraguay y el 50% en el capital social de la entidad B en Uruguay, en ambas mercantiles los títulos son nominativos y ambas ejercen actividades económicas.
El consultante pretende crear una entidad de Tenencia de Valores Extranjeros aportando la totalidad de sus participaciones en fondos propios de entidades no residentes con el fin de profesionalizar la administración y la gestión de dichas participaciones. Dicha aportación se realizaría a una sociedad de nueva creación, residente en España en la que pasaría a ser el socio único.
Cuestión planteada
Si las aportaciones no dinerarias descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En primer lugar, en relación con la aportación de las participaciones representativas del 55% del capital de la entidad A, residente fiscal en Paraguay, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria de nueva creación residente en España adquiera participaciones en el capital social de otra, la entidad A sita en Paraguay (el 55%) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones representativas del 50% del capital de la entidad B, residente fiscal en Uruguay, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Conforme a lo señalado anteriormente, la aportación de las participaciones en la entidad B no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en la medida en que las participaciones que se pretenden a aportar representan el 50% del capital social de una entidad residente en Uruguay. En efecto, al exigir, entre otros requisitos, el artículo 94 del TRLIS que en el caso de aportación de acciones o participaciones por parte de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español, las participaciones mencionadas no podrán acogerse al régimen fiscal especial al no cumplir todos los requisitos exigidos en el citado artículo 94 TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 87, 94, 96.2 y 119.2.