La congelación y almacenamiento de embriones sobrantes durante los dos primeros años constituye prestación accesoria al servicio principal de reproducción asistida, siendo por tanto exenta como tal. Transcurrido ese plazo, el almacenamiento pierde ese carácter accesorio y debe calificarse como servicio independiente: si continúa vinculado al tratamiento de infertilidad (reutilización en ciclos posteriores del mismo proceso reproductor), permanece exento por su naturaleza terapéutica; si se convierte en mero almacenamiento sin perspectiva de uso médico inmediato, está sujeto a IVA al tipo general.
Hechos
La entidad consultante presta servicios médicos de tratamiento de la infertilidad. Dentro del tratamiento de fecundación in vitro, ofrece el almacenamiento por congelación de los embriones sobrantes durante un plazo de dos años, mediante el cobro de una cuota adicional, destinados únicamente a la continuación del tratamiento si no finaliza con éxito en el primer intento. Transcurrido este plazo, los clientes pueden optar por prorrogar dicho almacenamiento para la misma finalidad volviendo a pagar otra cuota, o bien donarlos para su uso por otros pacientes o para investigación, así como solicitar su destrucción. En estos últimos casos no se les cobra cuota alguna.
Cuestión planteada
1.- Si se puede considerar la congelación y almacenamiento de los embriones sobrantes durante los dos primeros años como un servicio accesorio al principal, que es la reproducción asistida, y si se considerarían por ello exentas esas cuotas satisfechas al efecto.
2.- En caso de negativa, si estaría exento dicho servicio durante los dos primeros años por ser necesario para la curación de la enfermedad de infertilidad.
3.- Si estarán exentas las cuotas adicionales que se paguen por el mantenimiento de los embriones después de transcurridos esos dos años.
4.- Tipo de gravamen aplicable si este servicio no se considerase exento.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º de la Ley del Impuesto declaran que estarán exentas del mismo:
"2º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionadas con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
(…).
3º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior, el tratamiento de la infertilidad estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En lo que se refiere a la congelación y almacenamiento de embriones no transferidos inicialmente a las pacientes, el escrito de consulta señala que su objetivo es que puedan utilizarse, en el supuesto de que no se haya producido embarazo o no se haya llevado a término, de modo que se puedan evitar las etapas anteriores del procedimiento de fecundación in vitro, evitando así los riesgos de salud para la mujer derivados de tal procedimiento.
Así pues, en la medida en que el almacenamiento tenga por finalidad la continuación del mismo tratamiento inicialmente contratado por parte de los clientes, facilitando su repetición hasta alcanzar un resultado positivo, dicho almacenamiento puede considerarse como prestación accesoria a la principal, que es el servicio sanitario de tratamiento de la infertilidad. Por lo tanto, dicho servicio de almacenamiento estará exento con independencia de que se trate de la primera cuota satisfecha por los clientes (correspondiente a los dos primeros años), o de cuotas posteriores que se paguen con esa misma finalidad, en caso de que el tratamiento contratado se alargue más allá del plazo inicial de dos años.
Por el contrario, si el servicio de almacenamiento se contrata por los clientes con la finalidad de conservar embriones que pudieran ser utilizados, al cabo de un tiempo, en un tratamiento posterior, no se podrá considerar que se trata de una prestación de servicios accesoria al servicio contratado de tratamiento de la infertilidad. Este servicio principal puede no realizarse nunca, por lo que no se puede establecer una vinculación entre un posible servicio futuro que quizá no llegue a existir y el servicio de almacenamiento objeto de consulta.
Una vez descartado el carácter de accesoria de la prestación, para que este servicio de almacenamiento se incluyera dentro de la exención del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto sería necesario que tuviera la consideración de servicio de asistencia sanitaria sin otra finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
En este caso la operación tiene una finalidad distinta de la mencionada, pues se trata únicamente de conservar los embriones fecundados.
Por tanto, hay que concluir que estos servicios de conservación de embriones, en los casos en los que no se consideran accesorios al tratamiento de la infertilidad, no se incluyen dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del Impuesto, por lo que la consultante deberá repercutir dicho tributo a los destinatarios de los servicios prestados.
3.- El tipo impositivo se regula en el artículo 90.Uno de la Ley, en el que se establece que el impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91.Uno.2.11º prevé la aplicación del gravamen del 8 por ciento a “la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley”.
Dado que los servicios objeto de consulta no se consideran como servicios de asistencia sanitaria, sino de mera congelación y almacenamiento de embriones, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable será el general del Impuesto, esto es, el 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-2º y 3º; 90-Uno; 91-Uno-