El subarrendamiento de parte de la vivienda habitual a una sociedad constituye prestación de servicios sujeta al IVA, al concurrir la condición de arrendador que explota un bien para obtener ingresos continuados. La refacturación de alquiler y suministros debe repercutir IVA sobre la base imponible determinada por las cláusulas contractuales o acuerdo entre partes (en el supuesto, facturación por disponibilidad de oficina y consumo energético calculado sobre media histórica).
Hechos
La consultante subarrienda a una sociedad para el ejercicio de su actividad parte de la vivienda en la que reside (de la cual a su vez la consultante es arrendataria), por lo que le refactura gastos de alquiler y de consumo de energía eléctrica.
Cuestión planteada
I. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la trascendencia del subarrendamiento referido.
II. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- Calificar las rentas derivadas del subarrendamiento de parte de la vivienda de la consultante.
- Determinar si la consultante puede aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual.
Contestación
I. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En consecuencia, la actividad llevada a cabo por la consultante, consistente en el subarriendo a una sociedad para el ejercicio de su actividad de parte de la vivienda en que reside queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de tal modo que la refacturación de los gastos de alquiler y de suministros que debe asumir la subarrendataria constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto. La consultante sí deberá, por tanto, repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por dichas operaciones.
En relación con dicha base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la consultante y la subarrendataria o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.
En este sentido, del escrito de consulta se desprende que la consultante facturará en concepto de disponibilidad de oficina y consumo de energía eléctrica, calculado este último con base en el importe medio consumido por la subarrendataria en el último año en su sede anterior.
En consecuencia, en el supuesto considerado, la base imponible de los gastos que la consultante va a refacturar y repercutir a la subarrendataria estará constituida por la contraprestación pactada. Esto es, por el importe que hayan acordado las partes y, si este importe incluye el propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó, en su caso, la entrega del bien o del servicio a la arrendadora, dependerá de los acuerdos existentes para fijar el mismo.
II. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En primer lugar, respecto de la calificación de las rentas derivadas del subarrendamiento de parte de la vivienda de la consultante, el artículo 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, califica de rendimientos del capital mobiliario a “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento objeto de consulta incluyendo el importe de los gastos de electricidad repercutidos, tendrán para la consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En segundo lugar, respecto de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, el artículo 68.7 de la LIRPF establece que:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales”.
De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite que se establezca en la normativa aplicable.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debiendo excluir la parte proporcional del importe del alquiler y de los gastos y tributos referidos que corresponda a la parte de la vivienda subarrendada a un tercero. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
Por tanto, por las cantidades que la consultante pague en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrán aplicar dicha deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumplan los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 25.4.c) y 68.7; Ley 37/1992, arts. 4.uno, 5.uno y 78