Las prestaciones de servicios de formación online desde España hacia India constituyen cánones conforme al artículo 13.3 del Convenio Hispano-Indio (1993), aplicable a la entidad residente en España que presta dichos servicios. La renta derivada de estas prestaciones se somete a sujeción al IVA como operación intracomunitaria o exportación de servicios (según el lugar de establecimiento del cliente), siendo deducibles los gastos asociados en el IS. Los servicios prestados por profesionales indios a la sociedad española se cualifican según su naturaleza específica dentro del Convenio, aplicándose el régimen de retención o exención según corresponda. En IAE, la actividad de prestación de servicios de formación online se integra en epígrafes vinculados a actividades profesionales/enseñanza (sin alta específica si opera a través de plataforma digital), sin obligatoriedad de prorrata salvo que desarrolle simultáneamente actividad empresarial diferenciada con régimen de IVA incompatible.
Hechos
La entidad consultante se plantea prestar un servicio consistente en una plataforma online, para la realización de cursos de formación online y venta de estos cursos, en concreto a universidades y empresas situadas en la India. Así como la contratación de una empresa o profesional de India para que imparta la parte presencia de los cursos allí. Los cursos van a tener como temática la producción láctea y arquitectura paisajista. También se plantea la posibilidad de incorporar otros cursos en su plataforma que no sean creados por ellos mismos.
Cuestión planteada
1. Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, tanto de la prestación del servicio de la entidad a empresas o entes en India, como de los servicios prestados por empresas o profesionales indios a la sociedad.
2. ¿Qué epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas le corresponderían a la actividad indicada?
3. La entidad además de la actividad señalada ejerce una actividad profesional, ¿le correspondería aplicar la prorrata por estar de alta en varias actividades económicas?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen y el artículo 7 establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Por ser la entidad consultante una sociedad residente en España que presta servicios en India resulta aplicable el Convenio entre España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, de 8 de febrero de 1993 (BOE de 7 de febrero de 1995).
En relación con los cursos de formación online, debe considerarse el concepto de cánon establecido en el artículo 13.3 del Convenio Hispano-Indio:
“3. El término «cánones» empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas para radio o televisión, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
En esta definición deben entenderse incluidas las licencias de uso de los programas de ordenador, protegidas por derechos de autor, como puede ser un curso online, que consistiría en un conjunto de aplicaciones informáticas integradas en un formato multimedia al englobar diferentes tipos de información como son textos, gráficos, sonidos, animaciones y grabaciones. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MCOCDE, en el que se basa este Convenio:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual. (…)”
Se trata de determinar si los pagos recibidos por los cursos online dan lugar a cánones del artículo 13 o si, por el contrario, debe aplicarse el artículo 7 del Convenio y considerar que son beneficios empresariales.
En este sentido, el párrafo 13.1 de los Comentarios al citado artículo 12 establece:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor). (…)”
El comentario anterior parece referirse al derecho de distribución, separado de otros derechos. Para aclarar esta cuestión, los Comentarios al artículo 12 del MOCDE incluyeron a partir de 2008 el siguiente párrafo:
“14.4 Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas –software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como beneficios empresariales en virtud del artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación.”
Entienden los Comentarios al MCOCDE que los pagos realizados por el distribuidor al titular de los derechos de propiedad intelectual que confieren al primero el derecho a distribuir copias del programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, deben tratarse como beneficios empresariales del artículo 7. No obstante, España realiza la siguiente observación a este Comentario en el párrafo 28 de los mismos:
“España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, para España, la renta obtenida por la cesión del derecho a utilizar un derecho de autor sobre una aplicación tanto para su explotación comercial como para su uso empresarial o profesional del comprador, siempre que dichas aplicaciones no sean estándares, se calificaría como canon.
El escrito de la consulta señala que la consultante pretende vender los cursos a Universidades y empresas sin especificar si éstas van a distribuir asimismo dichos cursos o si van a adquirirlos para su uso empresarial. En opinión de este Centro, los cursos de formación online estarán normalmente adaptados a las características o necesidades de cada cliente, por lo que, cualquiera que sea el uso que los clientes den a dichos cursos, las rentas percibidas por la consultante se calificarían como canon, tributando de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio:
“1. Los cánones y los pagos por servicios técnicos procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones y pagos por servicios técnicos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor es un beneficiario efectivo el impuesto así exigido no puede exceder:
i) En el caso de cánones relativos al uso, o concesión de uso, de equipo industrial, comercial o científico, del 10 por 100 del importe bruto de los cánones.
ii) En el caso de pagos por servicios técnicos y otros cánones, del 20 por 100 del importe bruto de los pagos y cánones. (…)
5. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones o de los pagos por servicios técnicos, residente de un Estado contratante, de donde proceden los cánones o los pagos por servicios técnicos, una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada en él, y el derecho, propiedad o contrato por los que se satisfacen los cánones o pagos por servicios están vinculados efectivamente a dichos establecimientos permanentes o base fija. En tales casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 15, según proceda (…)”
De acuerdo con el apartado 5 del artículo 13 del citado Convenio, para determinar la tributación de las rentas calificadas como cánones, debe atenderse a si la consultante dispone de un establecimiento permanente en India o no. En este sentido, el artículo 5 del Convenio Hispano-Indio declara:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
g) Un almacén en relación con una persona que ceda instalaciones para almacenamiento a terceros.
h) Una granja, una plantación u otro lugar donde se lleven a cabo actividades agrícolas, forestales, de cultivo u otras relacionadas con ellas.
i) Un local utilizado como despacho de ventas.
j) Una instalación o una estructura utilizadas para la exploración o explotación de recursos naturales, pero sólo cuando se utilicen durante un período superior a tres meses.
k) Una obra o construcción, un proyecto de instalación o montaje, o unas actividades de supervisión relativas a ellos, cuando tales obras, proyectos o actividades (junto con otras obras, proyectos o actividades, en su caso) tengan una duración superior a seis meses dentro de cualquier período de doce meses, o cuando el proyecto o actividad de supervisión, siendo accesorios a una venta de maquinaria o equipo, tengan una duración que no exceda de seis meses y los importes a pagar por los mismos excedan del 10 por 100 del precio de venta de la maquinaria o del equipo.
No obstante, a los efectos de este apartado se considerará que una empresa posee un establecimiento permanente en un Estado contratante y realiza actividades a través del mismo, si presta servicios o instalaciones en relación con la prospección, extracción o producción de hidrocarburos en dicho Estado, o cede en arrendamiento maquinaria o equipo utilizados, o que hayan de ser utilizados, en tales actividades en ese Estado, cuando la duración de las actividades exceda de treinta días en cualquier período de doce meses.
3. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformados por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas, o actividades similares de carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.
4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 5-, actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, se considerará que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) Dicha persona ostenta y ejerce habitualmente en ese Estado poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la empresa.
b) Dicha persona, sin ostentar dichos poderes, mantiene en el Estado mencionado en primer lugar un depósito de bienes o mercancías con cargo al que efectúa entregas regularmente por cuenta de la empresa.
5. No se considerará que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese otro Estado por medio de un corredor, de un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que dichas personas actúen en el marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando las actividades de tales agentes se realicen exclusivamente, o casi exclusivamente, por cuenta de dicha empresa, o por cuenta de dicha empresa y otras empresas que la controlen, sean controladas por ella, o estén sometidas a un control común, dichos agentes no tendrán la consideración de independientes a los efectos de este apartado.
6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de dichas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
En el escrito de consulta no se señala cómo se lleva a cabo la venta de los cursos online. No se precisa en el texto de la consulta si la consultante dispone de un servidor en India por lo que se deduce que no es el caso. En consecuencia, no existen datos en la consulta que permitan deducir que se cumplen las condiciones que determinan la existencia de un establecimiento permanente en la India.
Siendo esto así, las rentas calificadas como canon tributarían de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 13 del Convenio Hispano-Indio, anteriormente transcritos, debiendo atenderse a lo establecido en el apartado 7 del Protocolo del Convenio Hispano-Indio:
“7. […] No obstante, si en cualquier convenio o acuerdo entre la India y un tercer Estado miembro de la OCDE que entre en vigor después del día 1 de enero de 1990, la India limitara su imposición en la fuente sobre los cánones o los pagos por servicios técnicos a un porcentaje inferior o a un ámbito más reducido que el porcentaje o el ámbito previstos en este Convenio respecto de dichas rentas, el porcentaje o el ámbito previstos en aquel Convenio o Acuerdo serán también aplicables al amparo del presente Convenio, con efectos desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio o la del Convenio o Acuerdo indio en cuestión, si la entrada en vigor de este último fuera posterior.”
El referido apartado 7 del Protocolo contiene una cláusula de nación más favorecida de aplicación automática en relación con el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio. Por lo que se refiere a la cuestión planteada, dicha cláusula implica que, en el supuesto de que India suscribiese un Convenio con un tercer Estado miembro de la OCDE que entre en vigor después del día 1 de enero de 1990 y en dicho Convenio se contemple un porcentaje inferior que el previsto en el Convenio hispano-indio para los cánones o los pagos por servicios técnicos, dicho nuevo porcentaje sustituirá, automáticamente, a los previstos en el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio.
En este sentido hay que destacar que varios Convenios de India, suscritos con países de la OCDE con posterioridad al 1 de enero de 1990, contemplan tipos inferiores para los cánones o los pagos por servicios técnicos que los recogidos en el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio. En particular, los Convenios suscritos por India con Alemania, Suecia o Portugal establecen un tipo máximo del 10% para los cánones o los pagos por servicios técnicos.
Por lo tanto y teniendo en cuenta lo anterior, el tipo máximo que, en la actualidad, corresponde aplicar a los pagos a los que resulte de aplicación el artículo 13 del Convenio hispano-indio, no podrán exceder del tipo del 10%, que es el más bajo que, según la información disponible por este Centro Directivo, India ha incluido en sus Convenios con otros países de la OCDE para esta categoría de rentas.
En el caso de que en el futuro India concluyese con otro Estado miembro de la OCDE un Convenio, o modificase el que pudiera tener en vigor, en el que se acordase un tipo inferior al 10%, éste resultaría automáticamente aplicable, desde la entrada en vigor del mismo, para los cánones o los pagos por servicios técnicos a los que resulte de aplicación el artículo 13 del Convenio hispano-indio.
Por último, en el caso de que el curso online transmitido sea totalmente estándar o que el pago se realice por la transmisión de la plena propiedad de los mismos, dichas rentas se calificarían como beneficio empresarial, tributando conforme a lo establecido en el artículo 7 del Convenio Hispano-Indio, es decir, exclusivamente en España pues, según se ha determinado anteriormente, de los datos contenidos en el escrito de la consulta no se deduce que la consultante disponga de establecimiento permanente en India.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas procedentes de la realización de los referidos cursos online, tanto en el caso de que tengan la consideración de cánones (artículo 13 del Convenio hispano-indio) como de beneficios empresariales (artículo 7 del Convenio hispano-indio).
No obstante, en la medida en la que dichas rentas sean calificadas como cánones, en los términos anteriormente expuestos, y las mismas sean sometidas a imposición en India, la consultante podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 31 del TRLIS destinada a evitar la doble imposición jurídica. Dicho precepto establece:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Tributación de la actividad de formación. Aplicación de la regla de prorrata.
1.- El artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que estarán exentos del Impuesto
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…).”.
No obstante, si el servicio prestado por la consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si el servicio prestado por la entidad consultante tiene la consideración de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio prestado por vía electrónica.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas.
Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
3.- Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro Directivo, por todas ellas, en la consulta vinculante de 1 de febrero de 2013, número V0297-13 que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Por tanto, las cursos de formación en línea objeto de consulta, cuando no tuvieran la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
4.- Según manifiesta el consultante, los cursos de formación serán impartidos en la India para empresas y universidades radicadas en ese país.
A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
a) Si se tratara de servicios prestados por vía electrónica y a falta de una regla especial que los recoja expresamente, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
(…)”.
Según se expresa en el escrito de consulta, los clientes de la entidad son empresas y universidades establecidas en la India, por tanto, de conformidad con el precepto anterior, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la entidad consultante a empresas y universidades establecidas en la India, no quedando por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que les corresponda en el país de destino.
b) Si se tratara de servicios de formación a distancia sería de aplicación la regla especial contenida en el artículo 70. Uno.7º:
“Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…)”
De conformidad con los artículos expuestos anteriormente, los servicios de formación se califican a efectos de lo dispuesto en el precepto anterior como manifestaciones educativas, cuya regla especial dice que cuando la prestación de los mismos se efectúe materialmente en el territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración de operación sujeta al mencionado tributo siempre que el destinatario no sea empresario o profesional.
Cuando el destinatario sea empresario o profesional se aplicará la regla general contenida en el artículo 69.uno. y estarían por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario está establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Dado que los servicios consultados se prestan en la India y el destinatario es empresario y profesional radicado en el citado país, los servicios prestados por el consultante no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión los servicios de formación prestados por el consultante, tanto on line como presenciales, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español por estar localizados en la India.
Como se indicó anteriormente, la distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobrará especial importancia a la hora de determinar tanto la posible exención del servicio, en caso de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, como el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
5.- El consultante realiza otras actividades en el territorio de aplicación del impuesto y se cuestiona la aplicación de la regla de prorrata al realizar actividades sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del impuesto y otras actividades no sujetas por deslocalización de las mismas, siendo una de ellas la enseñanza que de estar sujeta en el interior del territorio de aplicación del impuesto estaría exenta de tributación.
6.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”
Por tanto, los sujetos pasivos sólo podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto.
En consecuencia, si la entidad consultante, según los criterios expuestos anteriormente, prestara un servicio por vía electrónica, podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo previsto en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
Por otra parte, si las operaciones realizadas por la entidad consultante consisten en un servicio educativo prestado a través de Internet o una vía electrónica, en caso de entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, podrían estar sujetas pero exentas del citado Impuesto. En estas circunstancias, no tendría derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en cuantía alguna, dado que en el supuesto de entenderse realizado el mencionado servicio educativo en dicho territorio, realizaría únicamente operaciones que no originarían el derecho a la deducción del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
La realización del hecho imponible definido conforme a los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL origina la obligación por parte del sujeto pasivo, si éste no se halla exento, de darse de alta en la matrícula del impuesto conforme a lo previsto en la regla 2ª de la Instrucción aprobada junto con las Tarifas del impuesto por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
En el presente caso y por lo que se desprende de los datos aportados por la sociedad consultante, se trata de una actividad docente impartida bajo la modalidad de enseñanza semipresencial que consiste, básicamente, en la prestación de servicios de formación a través de una plataforma on line, sobre materias de producción láctea y arquitectura paisajista, a universidades y empresas situadas en India, contratando a una empresa o a un profesional de la enseñanza para que se ocupe de impartir la parte presencial de los cursos.
Conforme a lo previsto por el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL sólo están sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas las actividades económicas que se ejerzan en territorio nacional.
La realización de cursos de formación a través de una plataforma on line, como parece desprenderse de la información aportada, es un servicio que se presta en territorio nacional, por lo que dicha actividad está sujeta al impuesto, ya que constituye un supuesto configurador del hecho imponible del mismo.
La prestación de servicios de enseñanza en India para los que la sociedad consultante contratará a una empresa o a un profesional, no constituye hecho imponible ya que son servicios que se prestan fuera del territorio nacional.
Las actividades de prestación de servicios a través de redes de comunicación electrónica, utilizando canales electrónicos, como por ejemplo Internet, deben clasificarse en las Tarifas del impuesto de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran en el prestador de los servicios y del modo en que éstos se realicen.
En el grupo 932 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior” realizada en establecimiento permanente, dentro del cual se hallan los epígrafes 932.1 que clasifica la “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior” y 932.2, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”.
Por consiguiente, la actividad consistente en la formación en materias de producción láctea y arquitectura paisajista, a través de una plataforma on line, dirigida a universidades y empresas situadas fuera del territorio nacional, se clasificará en uno u otro epígrafe o en ambos, dependiendo de la clase de enseñanza que imparta la sociedad consultante, esto es, si se trata de enseñanza no superior o enseñanza superior.
Por lo tanto, la sociedad consultante deberá figurar dada de alta en los epígrafes 932.1, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior” y/o 932.2, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”, por la realización de cursos de formación on line sobre las referidas materias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio para evitar la doble imposición España-República de la India
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 20.Uno.9º, 69, 70.Uno.7º, 93 y
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10, y 31
TRLRHL/ R. D Leg 2/2004, de 5 de marzo, arts. 78 y 79