La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 y 78 LIRPF) es aplicable a cantidades satisfechas por adquisición o construcción de vivienda habitual. Para construcción (art. 55.1 RIRPF), las entregas al promotor se asimilan a adquisición siempre que las obras finalicen en plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión. El inicio del cómputo se cuenta desde la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción (2002 en el caso consultado), no desde la firma del contrato con el promotor. Las cantidades satisfechas fuera de dicho plazo cuatrienal no son deducibles y deben reintegrarse; no existe flexibilidad normativa para cambiar la calificación de construcción a adquisición. Solo las excepciones del art. 55.3 y 4 RIRPF (situaciones no imputables al contribuyente) permiten prórroga.
Hechos
El consultante viene aportando a una cooperativa, desde el año 2002, cantidades por las que en las declaraciones de la renta de los ejercicios 2002 a 2006 se ha deducido fiscalmente en concepto de construcción de vivienda. El contrato con la cooperativa promotora se habría firmado sin embargo en marzo de 2003. La cooperativa prevé entregar las viviendas en 2011 debido a causas no imputables al Cooperativista.
Cuestión planteada
Si hay obligación de devolver a Hacienda las deducciones fiscales practicadas correspondientes a los últimos cuatro años o puede entenderse que las cantidades satisfechas al promotor a partir del plazo máximo establecido para la entrega de la vivienda pueden considerarse destinadas a la compra o adquisición de la vivienda y no a su construcción.
Momento a partir del cual empieza a contarse el plazo máximo para la entrega de la vivienda y si puede entenderse que dicho momento es el de formalización del contrato con la promotora.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales”. Añadiendo que “También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual”.
El artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda, la construcción, “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o procedente de cuenta vivienda abierta por el contribuyente. En el caso consultado, se manifiesta que la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual se satisfizo en 2002, por lo que el inicio del cómputo del plazo debe efectuarse en dicho momento y no en el posterior en el que se firmó el contrato entre la Cooperativa promotora de viviendas y el consultante. Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Así, el artículo 55.3 del RIRPF se refiere al supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF atiende a otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente por las que el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria una ampliación del plazo para finalizar las obras, durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
De lo manifestado en la consulta realizada parece deducirse la existencia de una prórroga adicional concedida al plazo inicial de cuatro años y consistente en otros cuatro, si bien no se acompaña documentación al respecto ni se hace referencia a las causas de la posible ampliación del plazo y de los acuerdos adoptados en su caso al respecto por la Administración Tributaria.
En cualquier caso, de incumplir el citado plazo en que debieran estar finalizadas las obras, o la ampliación que se hubiera otorgado al mismo, se perderá el derecho a la totalidad de las deducciones que hasta entonces hubiera practicado por la construcción, bien por aportaciones directas o bien por aportaciones procedentes de una cuenta vivienda abierta con anterioridad por el contribuyente, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Como consecuencia de dicha regularización, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual.
Por último debe señalarse que estas últimas cantidades no podrían considerarse a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual como cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda habitual, como manifiesta el consultante, ya que a estos efectos, la adquisición de la vivienda debe entenderse en sentido jurídico, es decir, se ha adquirido la vivienda cuando ésta se produzca de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, la cual se entiende producida en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles se produce con el otorgamiento de la escritura pública y a falta de escritura publica se entenderá realizada con la puesta en poder y posesión de la cosa o la entrega de las llaves o títulos de pertenencia, lo que requiere en todos los supuestos necesariamente la finalización de la vivienda.
Las cantidades entregadas con anterioridad deben entenderse como entregas a cuenta, debiendo señalarse que la normativa del IRPF permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición de la vivienda habitual únicamente en el caso de depósito de cantidades en cuentas vivienda y en caso de construcción de la misma, de acuerdo con los artículos 56 y 55 del RIRPF.
En conclusión, de incumplir el plazo de 4 años de finalización de las obras o la ampliación de plazo en su caso concedida, deberá proceder a la regularización prevista en el artículo 59 del RIRPF, que incluye el pago de intereses de demora. Como alternativa, si prevé la pérdida del derecho a las deducciones practicadas podría decidir regularizar su situación anticipadamente en la forma ya señalada y con las consecuencias mencionadas en orden a poder iniciar de nuevo la práctica de la deducción.
Por último, debe señalarse que la regularización deberá abarcar la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas por el consultante, y no sólo las correspondientes a los cuatro últimos ejercicios, dado que la obligación de regularizar el importe de las deducciones indebidamente practicadas, nace en el momento en que se produce el incumplimiento, pudiendo afectar, como en el caso consultado a deducciones practicadas en ejercicios anteriores en más de cuatro años a aquel en que se produce el incumplimiento del plazo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículos 68, 78; RIRPF RD 439/2007, Artículo 55, 56 y 59.