La DGT responde que el derecho a la deducción del IVA soportado requiere cumplimiento simultáneo de requisitos subjetivos (condición de empresario/profesional con actividad iniciada), objetivos (utilización en operaciones sujetas y no exentas, afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial) y formales (factura conforme al RD 1496/2003), pudiendo ejercitarse en la declaración del período en que se devengó o en los cuatro años siguientes; asimismo, la solicitud de devolución de IVA indebidamente repercutido en la venta del inmueble procede mediante acción de enriquecimiento injusto, sin sanción si la reclamación es diligente y fundamentada, aunque la procedencia de cada deducción dependerá de verificar la naturaleza de cada gasto y su conexión con la actividad empresarial.
Hechos
El consultante es un empresario dedicado a la promoción de viviendas.
Tras la finalización de la construcción de una de las viviendas (un chalet) el consultante ha incurrido en una serie de gastos con el objeto de promover la venta de la misma, tales como gastos de publicidad, desplazamientos y comidas.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales gastos.
2. Si procede sanción tributaria en caso de que se solicitase la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales gastos.
3. Posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por la venta del inmueble.
Contestación
1.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo, en particular, en su apartado tres, lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”.
Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
De la sucinta descripción de hechos que se realiza en el escrito de consulta este Centro Directivo no puede determinar si se cumplen o no todos y cada uno de los citados requisitos para que el consultante pueda ejercitar el derecho a la deducción. Por consiguiente, en la medida en que concurran los requisitos contenidos en los artículos previamente señalados, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas a que se refiere su escrito de consulta en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos. En caso contrario, las cuotas no resultarán deducibles.
2.- Por otro lado, pregunta el consultante si procedería sanción tributaria si solicitase la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas a que se refiere su escrito de consulta.
A este respecto, el artículo 194.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece lo siguiente:
“1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.
La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 %.”.
Por tanto, correspondería la imposición de sanción si la solicitud de devolución deriva de la omisión de datos o la inclusión de datos falsos en la autoliquidación correspondiente.
3.- En relación con la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por la venta del chalet y, según el consultante, ingresadas en las arcas de la Hacienda Pública, el artículo 89 de la Ley 37/1992, regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando en su apartado uno que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
De la información suministrada en el escrito de consulta no parece deducirse que las cuotas repercutidas por el consultante se hayan determinado incorrectamente o que la base imponible deba modificarse por concurrir alguna de las causas previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992, por lo que el sujeto pasivo no debería efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas.
No obstante, en el hipotético caso de que la rectificación pretendida por el consultante se incluya dentro de los supuestos de rectificación regulados por el citado precepto, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente en el apartado cinco, letra a):
“Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
(….)”.
El mencionado apartado cinco fue introducido por el artículo 10.Quinto de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre). Es decir, la redacción de dicho precepto es previa a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que debe interpretarse a la luz de la normativa tributaria general vigente en el momento de su redacción y su correlación con la actualmente vigente. Dicha normativa estaba constituida por el artículo 155 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y por el ya derogado Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en el que se regulaba la rectificación de autoliquidaciones dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Este procedimiento se escindió en varios diferentes a raíz de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, surgiendo el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones al que se refieren los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT como un procedimiento diferente del específico de devolución de ingresos indebidos del artículo 221.1 de la LGT, tendente a la rectificación de una autoliquidación previamente presentada en el que, adicionalmente, como consecuencia de dicha rectificación, podrá eventualmente reconocerse el derecho a la devolución de un ingreso indebido.
Aunque el artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992 habla específicamente del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal remisión no puede entenderse realizada expresamente a los supuestos contemplados en el artículo 221.1 LGT, ya que en este precepto se regulan exclusivamente aquellos casos en los que básicamente ha de determinarse la existencia de un ingreso indebido haciendo abstracción de los elementos integrantes de la obligación tributaria origen del mismo, ciñéndose el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en estos casos a aspectos de mero contenido recaudador, como evidencia el hecho de que los órganos competentes para su resolución en la Administración tributaria del Estado son los órganos de recaudación (articulo 19 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa), cosa que no sería posible si hubieran de determinarse otros aspectos relacionados con la sustantividad del impuesto de que se trate.
Dicho lo anterior, el análisis del artículo 89.Cinco.a) del la Ley 37/1992 determina la necesidad de rectificar las cuotas repercutidas, cuestión esta que excede en mucho a la mera comprobación de la simple existencia de un ingreso indebido.
Es por ello que el artículo citado ha de interpretarse en el sentido de que el reconocimiento al derecho a la devolución de ingresos indebidos ha de realizarse en un procedimiento en el que además de rectificarse dichas cuotas repercutidas se pueda reconocer tal devolución de ingresos indebidos.
Con esa finalidad la actual LGT regula el procedimiento de rectificación de autoliquidación en el artículo 120.3, que establece:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”.
A mayor abundamiento, el artículo 221.4 de la LGT establece lo siguiente:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.”.
La redacción de este último precepto es muy esclarecedora por cuanto que determina que en el caso de que exista una autoliquidación a través de la cual se ha realizado ingresos indebidos, el procedimiento adecuado para reconocer el derecho a la devolución del mismo es el de la rectificación de la autoliquidación.
Debe reseñarse que la Ley General Tributaria (con la finalidad didáctica que persigue) incardina esta precisión expresamente en su artículo 221, dedicado a regular el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos, debiendo interpretarse la voluntad del legislador en el sentido de que el apartado 4 del mismo precepto supone una excepción a la regla general, conteniendo la referencia a un procedimiento plenamente apto para el reconocimiento del derecho a la devolución, pero caracterizado por la influencia que en dicho reconocimiento habrán de tener, en su caso, los elementos sustantivos de la obligación tributaria determinantes del ingreso en su día realizado, a diferencia de los supuestos regulados en el apartado 1 del precepto.
En definitiva, el artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992 al hablar del “correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos”, ha de interpretarse en el sentido de que hace referencia al procedimiento que específicamente permite, no sólo rectificar las cuotas repercutidas, sino, en su caso, reconocerse el derecho a la devolución de ingresos indebidos: el de rectificación de autoliquidación.
De acuerdo con lo anterior, en el hipotético caso de que la rectificación pretendida por el consultante se incluya dentro de los supuestos de rectificación regulados en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y, en su virtud, proceda efectuar una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el consultante podrá instar la rectificación de su autoliquidación, que, en su caso, se llevaría a cabo a través del procedimiento regulado en los artículo 126 a 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), así como en los artículos 14 a 16 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
En particular, el artículo 129.3 del RGAT señala que el obligado tributario que efectuó indebidamente la repercusión del impuesto puede optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las conclusiones de todo lo anterior son:
1º.- El sujeto pasivo que repercutió el impuesto podrá iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación sobre la base del artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992, siempre y cuando el consultante se encuentre efectivamente ante un supuesto de rectificación con minoración de cuotas.
2º.- Cuando un sujeto pasivo, ante una rectificación de cuotas, inste el procedimiento de devolución de ingresos indebidos sobre la base del articulo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992 o al amparo del artículo 221.1 LGT, deberá calificarse como de rectificación de autoliquidación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 89, y 92 a 114-