La prima derivada de la opción de compra sobre inmueble español constituye ganancia patrimonial sujeta a IRNR en España conforme al artículo 13.3 TRLIRNR y artículo 33.1 LIRPF, sin perjuicio de la aplicabilidad del Convenio Hispano-Británico que, a través de su artículo 13, atribuye a España potestad tributaria sobre ganancias de capital derivadas de bienes inmuebles situados en territorio español. La tributación en España es obligatoria siempre que el consultante acredite fehacientemente su residencia fiscal británica mediante certificado de la autoridad fiscal competente.
Hechos
Persona física, residente en el Reino Unido, ha firmado en escritura pública el 18 de diciembre de 2015 la concesión de un derecho de opción de compra sobre una parcela ubicada en España, inscribible en el Registro de la Propiedad, a favor de una sociedad española. El importe al que asciende el precio total de la opción es de 330.000 €, siendo esta prima, según escritura aportada, no deducible del precio de compraventa pactado, sino que es adicional al mismo.
Cuestión planteada
El consultante cuestiona cúal es la forma y lugar de tributar de la mencionada prima, si en España o en su país de residencia que es el Reino Unido.
Contestación
El consultante manifiesta ser residente en el Reino Unido, por lo que será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).
No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Británico, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en el Reino Unido, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente del dicho país. Para resolver esta consulta, se va a partir de la premisa de que el consultante está en posesión de dicho certificado de residencia.
Manifiesta en el escrito de consulta que con fecha 18 de diciembre de 2015 ha firmado en escritura pública la concesión de una opción de compra sobre una finca urbana situada en España a favor de una sociedad española.
El Convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación, ni tampoco contiene una definición de qué se entiende por ganancia patrimonial, limitándose a establecer, en su artículo 13, reglas precisas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados sobre las ganancias de capital, en función del bien del que procedan.
En consecuencia, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 3.2 del Convenio, habrá de estarse al significado que le atribuya la legislación del Estado que aplica el Convenio, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes.
Dada la condición de no residente del consultante, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). De acuerdo con el artículo 13.3 del citado Texto, “para la calificación fiscal de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
Concretamente, el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E. de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Tal como se recoge en Consultas vinculantes V1005-08 de 21 de mayo de 2008 y V2463-08 de 22 de diciembre de 2008, por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato que, en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
Por tanto, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en las consultas anteriormente referidas, la concesión de la opción de compra produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF que nace en el momento de su concesión que, según la fecha de la escritura aportada que se adjunta al escrito de consulta, es el 18 de diciembre de 2015.
En este sentido, el artículo 13 del Convenio Hispano-Británico relativo a la imposición de las ganancias de capital, establece lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
(…)
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
Por otro lado, la definición que se da en el Convenio Hispano-Británico a la expresión “bien inmueble”, es la establecida en el apartado 2 del artículo 6 de dicho Convenio, en relación a las rentas inmobiliarias:
“2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
(…)”.
Por otro lado, en los Comentarios al artículo 6 relativo a la imposición de las rentas inmobiliarias del MCOCDE, se establece:
“2. La definición de la propiedad inmobiliaria por remisión a la legislación del Estado donde está situada, como establece el apartado 2, evita dificultades a la hora de interpretar si un activo o un derecho debe tener o no la consideración de propiedad inmobiliaria. No obstante, el apartado enumera concretamente los activos y derechos que siempre deben considerarse propiedad inmobiliaria. En la práctica, la legislación o las reglas impositivas de la mayor parte de los países miembros de la OCDE tratan dichos activos y derechos como propiedad inmobiliaria. A la inversa, el apartado especifica que los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán en ningún caso la consideración de propiedad inmobiliaria. No se ha previsto ninguna disposición especial en relación con las rentas de los créditos con garantía hipotecaria, puesto que la cuestión queda resuelta en el ámbito del artículo 11.”
De acuerdo con la escritura de fecha 18 de diciembre de 2015 que se adjunta al escrito de consulta, el consultante es dueño, con carácter privativo, del pleno dominio de la finca urbana sobre la que recae el derecho de opción de compra objeto de consulta.
Por otro lado, la escritura establece, en cuanto al derecho de opción de compra concedido:
- El precio total de la opción, que se satisface en el acto de firma de la escritura.
- El derecho de opción de compra podrá ejercitarse desde la fecha de escritura, 18 de diciembre de 2015, hasta el 10 de febrero de 2016, inclusive. Si transcurrido dicho plazo y dos meses más, no constare en el Registro de la Propiedad el ejercicio de opción, se entenderá extinguida la acción y podrá hacerse constar su extinción a instancia del dueño de la finca.
- Este derecho de opción será transmisible libremente con las condiciones que se establecen en escritura.
-Tal como se expresa en el apartado correspondiente al ejercicio de la opción,”pactándose esta opción como derecho real inscribible, en su ejercicio deberán de comparecer ambas partes para la firma de la escritura pública para que quede perfeccionada la compraventa y consumada la tradición, donde se efectuará la entrega del precio a la parte concedente de la opción.”
- Finalmente, “las partes acuerdan expresamente que el presente contrato de opción de compra sea objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad, y así lo solicitan del Sr. Registrador, según lo establecido en el artículo 14 del Reglamento Hipotecario.”
Dado que, según la escritura aportada, se ha pactado entre las partes la opción de compra como un derecho real inscribible, y habiendo sido dicho contrato de opción de compra objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad, se considera que dicho derecho de opción de compra podría encuadrarse dentro de la definición de “bienes inmuebles” que se expresa en el apartado 2 del artículo 6 del Convenio Hispano-Británico, cuando se está refiriendo a “los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces”.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, son bienes inmuebles:
“(…) 10.º Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
Como consecuencia de lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 1 del artículo 13 del Convenio, la ganancia patrimonial que el consultante residente fiscal en el Reino Unido, obtenga con motivo de la concesión de un derecho de opción de compra sobre un inmueble sito en territorio español, podrá someterse a imposición en España. Dicha renta podrá ser gravada tanto en el Reino Unido, que es el Estado de residencia del perceptor de la ganancia patrimonial, con arreglo a su normativa interna.
En caso de que exista doble imposición, será el Reino Unido como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Convenio Hispano-Británico.
Dada la condición de no residente fiscal en España del perceptor de dicha renta, la tributación de la misma en España, será de acuerdo con su legislación interna, en este caso, el TRLIRNR.
El artículo 13.1 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
De acuerdo con el número 3º de la letra i) del apartado 1 de dicho precepto, la concesión de opción de compra objeto de consulta por parte del consultante da lugar a una ganancia patrimonial sujeta a gravamen en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante, IRNR, dado que deriva de un derecho relativo a un bien inmueble situado en territorio español.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
Teniendo en cuenta dicho precepto, la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, los artículos 34 y 35 de la LIRPF establecen:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por tanto, el importe de la ganancia patrimonial derivada de la concesión de la opción de compra vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente (el consultante).
Su cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme a la regla especial 2ª, establecida en el artículo 24.6 del TRLIRNR, el tipo de gravamen establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales obtenidas por residentes en la Unión Europea.
No obstante, en la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:
“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”
Por otro lado, el artículo 28 del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a la declaración:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
En relación al modelo de la declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Británico Art. 13; LIRPF, Art. 33.1; TRLIRNR, Art. 13.1.i).3º.