La indemnización por extinción de relación mercantil se integra como rendimiento íntegro de actividad económica (art. 27 LIRPF) sin exención aplicable. Califica como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 25.1.b RD 439/2007), generando derecho a reducción del 30% sobre la base imponible cuando se imputa en único período impositivo, independientemente del plazo de generación de la actividad. Por IVA, la extinción de relación mercantil no constituye operación sujeta al impuesto salvo que implique cesión de elementos patrimoniales que reúnan los requisitos de hecho imponible.
Hechos
El consultante prestó servicios a una empresa como escaparatista, en el ámbito de una relación mercantil, y ha acordado con ésta la extinción de la relación contractual y el pago de una indemnización en función de los años de permanencia en la misma.
Cuestión planteada
Tributación de la indemnización por extinción de la relación mercantil percibida por el consultante, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y por el Impuestos sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, hay que tener en cuenta que al tratarse de la extinción de una relación mercantil, su régimen legal es distinto del establecido para un trabajador en régimen de dependencia laboral
Teniendo en cuenta la naturaleza de la indemnización, ésta se debe integrar como rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes de la LIRPF. En concreto, el apartado 1 del artículo 27 establece lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Dicha indemnización por extinción de la relación mercantil se encuentra plenamente sujeta y no exenta de tributación por el IRPF.
El artículo 32.1 de la LIRPF, establece la reducción del 30 por ciento para “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, (…) cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
En cuanto a la consideración de esta compensación como uno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el párrafo b) del artículo 25.1 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, la compensación no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la suscripción de un acuerdo entre las partes poniendo fin a la relación que mantenían y renunciando el consultante al ejercicio de unos derechos y acciones que pudieran corresponderle como consecuencia de la resolución del contrato o relación que le unía a la entidad, por lo que no resulta aplicable este supuesto.
En lo que respecta a la posibilidad de considerar la existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que la compensación surge “ex novo” al suscribirse el acuerdo entre las partes, por lo que no existe período de generación.
Por tanto, a la indemnización percibida no le resulta aplicable la reducción del 30 por cien establecida en el artículo 32.1 de la LIRPF.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
De lo anterior se deduce que la consideración como indemnización de las cantidades abonadas depende, de forma esencial, de que la consultante no reciba a cambio ningún servicio o entrega de bienes, es decir, que la finalidad de su pago sea resarcir un daño o perjuicio ocasionado, en este caso, como consecuencia de la extinción de la relación contractual.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Tercero.- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el consultante, como consecuencia de la finalización de la relación contractual ha recibido una indemnización reparadora por daños y perjuicios.
Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, tal como se ha manifestado previamente este Centro directivo en contestación a consultas tributarias vinculantes, entre otras la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15, se considera que la cuantía percibida como indemnización por daños y perjuicios no supone contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna.
Lo que comunico a Vds. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 27 y 32.
LIVA. Ley 37/1992. Arts. 4, 5 y 78.
RIRPF RD 439/2007. Art. 25.