La deducción por inversión en vivienda habitual requiere que las cantidades depositadas en cuenta vivienda se destinen exclusivamente a primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual. La devolución de cantidades por el promotor no interrumpe el destino inicial si la cantidad se reinvierte en otra vivienda dentro del plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta (art. 56.2.a RIRPF: interpretación FIFO). Procede mantener las deducciones practicadas siempre que se cumplan las condiciones de destino exclusivo y adquisición dentro del plazo. La ampliación del plazo establecida en la disposición transitoria décima del RIRPF (RD 1975/2008) es aplicable cuando se acredite que la vivienda fue adquirida o la rehabilitación iniciada antes del vencimiento del plazo inicial.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 5-11-2005 por 12.016,71 euros, deduciéndose por la aportación, con el límite legal. En 2006 aportó 6.983,93 euros, por los que se dedujo. En 2007 aportó 7.496,73 euros. Este mismo año realizó pagos al promotor de una vivienda en construcción por 18.564,55 euros, usando para ello el saldo de la cuenta vivienda. En dicho ejercicio 2007 se dedujo por los 7.496,73 euros. En 2008 aportó a la cuenta vivienda 13.797,76 euros, deduciéndose con el límite legal, y no realizó ningún pago al promotor. El 10-2-2009 ha resuelto el contrato con el promotor y éste le ha devuelto las cantidades que le pagó durante 2007 (18.564,55 euros). La intención del consultante es comprar otra casa utilizando las cantidades aportadas a su cuenta vivienda, incluidas las que le han sido devueltas por el promotor.
Cuestión planteada
- Si son correctas las deducciones practicadas y si se puede entender que las cantidades retiradas de la cuenta vivienda son destinadas a la primera adquisición de vivienda habitual si, a pesar de haberle sido devueltas por el promotor, las invierte, dentro del plazo, en comprar otra vivienda.
- Si puede acogerse a la ampliación del plazo de cuentas vivienda y plazo máximo del que dispone para adquirir la nueva vivienda.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
En cuanto al plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:
“1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual”.
En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, debe señalarse que, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el RIRPF, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Por tanto, el saldo de una cuenta vivienda puede invertirse en una vivienda en construcción o por construir (pudiendo consistir dicha inversión la aportación del saldo a una promotora) siempre que vaya a constituir, en un futuro, su primera vivienda habitual.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes, lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización por el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir otra vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente caso, de lo expresado en la consulta, parece que el contribuyente dispuso de 18.564,55 euros del saldo de su cuenta vivienda para realizar, en el año 2007, dos pagos al promotor de una vivienda en construcción. Al serle devuelto, en el año 2009, este dinero procedente del saldo de su cuenta vivienda se ha incurrido en el supuesto de pérdida del derecho a las deducciones practicadas del artículo 54.2 a) del RIRPF, por lo que deberá proceder a la regularización señalada conforme al artículo 59 del RIRPF. A estos efectos, se entenderán, como no destinadas a primera adquisición de vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, es decir, en primer lugar las aportadas en el año 2005 y, posteriormente, hasta el importe del saldo dispuesto para fines diferentes de primera adquisición de vivienda habitual, las correspondientes a 2006.
Sin perjuicio de la citada regularización que deberá efectuar el consultante, en cuanto al plazo para aplicar el saldo de las cuentas vivienda, de acuerdo con la mencionada disposición transitoria décima del RIRPF, como el consultante abrió su cuenta vivienda el 5-11-2005, tendrá hasta 31-12-2010 para destinar el saldo de la misma (el importe del que no dispuso el consultante más aportaciones posteriores) a los fines legalmente establecidos (primera adquisición o construcción, o rehabilitación, de vivienda habitual). No obstante, indicar que no darán derecho a deducción las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a partir de que se cumplan los cuatro años siguientes a su apertura (5-11-2009).
De destinar, dentro del plazo señalado (31-12-2010), el saldo de la cuenta vivienda a construcción de su futura vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 55 del RIRPF, la terminación de las obras deberá producirse en el plazo de los 4 años siguientes al inicio de la inversión.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o procedente de cuenta vivienda abierta por el contribuyente. Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga, y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
Así, el artículo 55.3 del RIRPF se refiere al supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF atiende a otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, y que supongan paralización de las obras, por las que éste podrá solicitar de la Administración Tributaria una ampliación del plazo para finalizar las obras, durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
La adquisición jurídica de la vivienda objeto de construcción deberá producirse dentro del citado plazo de cuatro años o, de existir prórroga, dentro de la ampliación concedida. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de entregas al promotor, dicha adquisición jurídica se producirá cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Por tanto, dado que abrió la cuenta ahorro-vivienda el 5-11-2005, dispondrá hasta 31-12-2010 para invertir su saldo en primera adquisición de la vivienda habitual o en su construcción. De invertir en construcción, desde el inicio de la inversión (con el primer pago por el cual practique deducción o por cualquier importe satisfecho procedente del saldo de su cuenta vivienda) se contará el mencionado plazo de 4 años (ampliable, como máximo, por otros 4 años más, en las condiciones y con los requisitos señalados) para adquirir la vivienda, que deberá ocupar en los doce meses siguientes a la fecha de adquisición, residiendo en la misma, al menos, 3 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 56 y 59.