La novación no extintiva de créditos en préstamos participativos no extingue la obligación originaria, por lo que la DGT parte de la pervivencia de los elementos esenciales del crédito primitivo. Aunque la respuesta no resuelve explícitamente la reversión del beneficio diferido, deja abierta la aplicación del artículo 10.3 TRLIS para correcciones en la base imponible según la naturaleza y tratamiento fiscal de la operación, condicionando cualquier conclusión a que la novación sea conforme con la normativa financiera vigente.
Hechos
La entidad consultante, en adelante A, participa en un 45,82% en el capital social de la entidad B.
Con fecha mayo de 2007, la entidad A transmitió 1.394 participaciones sociales de la sociedad B a la entidad mercantil C. El precio de compraventa sería satisfecho por el comprador de la siguiente forma:
-El 50% del precio mediante la entrega de un pagaré con vencimiento en mayo de 2008.
-El 50% restante mediante entrega de otro pagaré con vencimiento en enero de 2009.
La sociedad contabilizó en el ejercicio 2007, la operación de transmisión de participaciones de B, reflejando el beneficio obtenido en la operación como un ingreso a distribuir en varios ejercicios.
En enero de 2008, la sociedad contabilizó como ingreso financiero el resultado de la venta de la transmisión de las participaciones.
De conformidad al artículo 19.4 del TRLIS, la sociedad optó por integrar, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, la renta obtenida, proporcionalmente a medida que se efectuasen los correspondientes cobros, cumpliéndose todos y cada uno de los requisitos para considerar la transmisión de las participaciones de B como una operación a plazos o con precio aplazado, por cuanto:
-El precio de venta de las participaciones de B se cobraba aplazadamente mediante pagos sucesivos.
-El período transcurrido entre la entrega (mayo de 2007) y el vencimiento del último plazo de pago (enero de 2009), era superior al año.
Consecuentemente, toda vez que A cobró en el ejercicio 2008, el importe correspondiente al primer vencimiento del precio aplazado, y quedando pendiente de pago el otro 50% del precio, con vencimiento en enero de 2009, la sociedad procedió a realizar un ajuste negativo al resultado contable en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 por la parte proporcional del beneficio de la operación que se correspondía con el importe pendiente de pago, esto es el 50% del total del precio.
Con fecha diciembre de 2008, la sociedad A y la sociedad B (entidad absorbente de C) acordaron la novación del plazo del pago del pagaré con vencimiento en enero de 2009, prorrogando el mismo mediante la entrega de un nuevo pagaré hasta mayo de 2009.
Con fecha abril de 2009, las sociedades A y B firmaron acuerdo de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria, mediante la cual la sociedad B reconocía adeudar a la sociedad A la cantidad mencionada, entregando como concepto de pago de la cantidad adeudada un pagaré constituyendo en garantía de la devolución del principal de la deuda y sus intereses, hipoteca inmobiliaria sobre las fincas descritas en la escritura, las cuales quedaban respondiendo del pago de dicha deuda más un veinte por ciento de la misma en concepto de costas y gastos.
Con fecha diciembre de 2011, las sociedades A y B acordaron novar el plazo de pago del importe de la deuda pendiente, prorrogándolo hasta enero de 2014, sujeto al compromiso por parte de B del levantamiento de los afianzamientos prestados por A en garantía de distintos préstamos con garantía hipotecaria concedidos a B por una entidad financiera.
En abril de 2012 se produjo la cancelación de los afianzamientos prestados a la sociedad B por la sociedad A, otorgándose dicho día las siguientes escrituras públicas:
-Escritura de cancelación de las garantías constituidas en abril de 2009.
-Escrituras de novación modificativa de distintos préstamos hipotecarios dejando sin efecto los afianzamientos prestados por la sociedad A a la sociedad B.
Conforme a las estipulaciones establecidas en el acuerdo de novación de diciembre de 2011, en junio de 2012 se firmó nuevo acuerdo de sustitución de garantías, entregando B a A en pago de la deuda un pagaré con vencimiento 2014.
Con fecha diciembre de 2012, la Junta General de Accionistas de B acordó por unanimidad de los socios al objeto de reestablecer el equilibrio patrimonial de la compañía, la novación no extintiva de los créditos a favor de los socios A y B, convirtiendo éstos en préstamos participativos.
Cuestión planteada
Si la novación no extintiva y la transformación en préstamo participativo del crédito pendiente de cobre que A mantenía frente a su participada B provoca la reversión de la parte del beneficio diferido en la operación a plazos, aumentando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
Contestación
De los hechos derivados de la consulta planteada en diciembre de 2012, la Junta General de Accionistas acordó restablecer el equilibrio patrimonial de la compañía, procedió a la novación no extintiva de los créditos a favor de los socios convirtiendo éstos en préstamos participativos.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la novación de los préstamos en préstamos participativos es acorde con la normativa financiera en vigor.
En primer lugar hay que señalar que la novación del préstamo es modificativa no extintiva, lo que implica que la primitiva obligación pervive con los elementos principales o accesorios, que no han sido alterados por las partes y conservan su naturaleza esencial.
El concepto de los préstamos participativos se encuentra contenido en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:
“Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la consulta nº 1 del BOICAC 78/2009, sobre la contabilización de los préstamos participativos, dispone, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que “en la medida en que, con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.
(…)”
Así, tanto los prestamistas, como los prestatarios, contabilizarán los préstamos participativos al coste amortizado, devengándose los correspondientes ingresos y gastos financieros conforme al tipo de interés efectivo.
De conformidad con lo anterior, la novación no extintiva y transformación en préstamo participativo del crédito pendiente de cobro que A mantenía frente a su participada B no provoca la reversión de la parte del beneficio diferido en la operación a plazos, sin perjuicio de que pudiera conllevar algún ingreso con ocasión de la novación modificativa del crédito, el cual se incorporaría en la base imponible al no existir norma específica al respecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 10.3