Para consolidar deducciones por adquisición de vivienda sin alcanzar los tres años de residencia continuada, el contribuyente debe acreditar no solo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 54 RIRPF (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, etc.) o análogas, sino también que tales circunstancias **necesariamente exigen** el cambio de domicilio, interpretándose "necesariamente" como imposibilidad de sustraerse a la obligación de cambiar de residencia, no mera conveniencia o ventaja personal.
Hechos
La consultante, junto con su pareja, adquirió en agosto de 2004 una vivienda en Palencia. Ese mismo año aprobó unas oposiciones siendo destinada a Soria, incorporándose en marzo 2005, pero continuó residiendo en Palencia al aceptar una comisión de servicios en Valladolid, a donde se trasladaba todos los días. En mayo 2006 contraen matrimonio, y en febrero de 2007 obtiene plaza definitiva en Valladolid, por lo que quiere cambiar su domicilio allí y vender la vivienda de Palencia.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda como habitual, aun no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, permitiendo consolidar las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, la consultante manifiesta que ha venido residiendo en Palencia en la vivienda que adquirió en agosto de 2004 junto con su hoy marido, aun desempeñar su trabajo en Valladolid a donde se desplaza diariamente. Al aprobar unas oposiciones y obtener plaza definitiva en Valladolid quiere trasladar su residencia a ésta ciudad.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio, y la complejidad que la nueva situación conlleva.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias para haber tomado la acción de cambiar de residencia, y vender su actual residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54