La prestación de servicios consistente en cubrir el riesgo de desviaciones entre el precio de recompra de vehículos y su valoración según índice de referencia constituye una garantía financiera exenta del IVA conforme al artículo 20.1.18.f LIVA, siempre que la entidad consultante sea quien haya concedido la obligación pecuniaria garantizada. Las compensaciones que satisfaga la consultante por gestión de esta garantía estarían igualmente exentas si se derivan de la garantía prestada; en caso de tratarse de prestaciones accesorias distintas, estarían sujetas al tipo general.
Hechos
Una entidad del sector de la automoción, ha lanzado un nuevo producto que permite a sus clientes adquirir vehículos automóviles mediante financiación con la particularidad de que el cliente tiene la opción de, una vez transcurrido un periodo mínimo de permanencia, devolver el vehículo al concesionario que deberá adquirirlo por un importe estimado en función del valor del vehículo en cada momento.
Esta obligación de recompra por el concesionario supone la asunción por parte del mismo del riesgo derivado del valor residual del vehículo, en la medida en que el precio de recompra difiera (sea superior) al del valor de mercado del vehículo a esa fecha. Por ello la entidad promotora del producto se compromete a compensar al concesionario por esa diferencia.
En este contexto, la entidad consultante, que es otra entidad del grupo de automoción dedicada al renting de vehículos, está valorando firmar un contrato con la entidad promotora del nuevo producto, por el que la consultante asumirá dicho riesgo y compensará, en su caso, la diferencia al concesionario a cambio de la percepción una comisión por cada contrato firmado por los concesionarios.
Cuestión planteada
Si el servicio prestado por la entidad consultante estaría sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si las compensaciones que deba satisfacer, en su caso, la entidad consultante estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La primera cuestión planteada por la consultante se refiere a la naturaleza de la prestación de servicios que va a prestar por la que percibirá una comisión.
De la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta resulta que la entidad consultante firma un contrato con una entidad por el que se compromete, a cambio del pago de una comisión por cada contrato firmado por los concesionarios de los vehículos del grupo de automoción, a cubrir el riesgo de desviaciones entre el precio de recompra del concesionario y el resultante del índice de referencia de valoración de los vehículos acordados. De esta forma se garantiza que el concesionario no va a asumir la diferencia entre el precio establecido por el índice por dicha fórmula y el precio de recompra fijado con el cliente.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
(…)
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron.”.
Como se establece, tanto en la Directiva comunitaria como en la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto la prestación de garantías y la gestión de las mismas que realice quien las haya concedido. Se entiende por garantía la aceptación de una obligación pecuniaria de pagar una deuda u otro compromiso financiero del deudor. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido a esta exención en su sentencia de 19 de abril de 2007 (Asunto C 455/05, Velvet & Steel Inmobilien).
El Tribunal, tras reconocer el carácter restrictivo de las exenciones financieras, reitera el carácter financiero de la exención estudiada, de modo, que sólo aquellas garantías relativas a obligaciones pecuniarias podrán beneficiarse de la exención. A contrario, aquellas prestaciones de servicio que supongan una obligación de hacer y que carezcan de un componente financiero, se encontrarán dentro del ámbito imponible del Impuesto.
En el escrito de consulta se plantea la exención de la prestación de un servicio consistente en el otorgamiento de una garantía que cubra determinados riesgos de una entidad a cambio de cobro de una comisión.
En la medida en que el servicio prestado parece que tiene por finalidad la cobertura de posibles pérdidas pecuniarias derivadas del compromiso de recompra asumido por el concesionario y su naturaleza es intrínsecamente financiera, el mismo debe quedar sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La segunda cuestión se refiere a la naturaleza de los pagos que debe realizar la consultante, en su caso, derivados de dicho contrato y si los mismos constituyen la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario
.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 1994,Tolsma Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.
En base a lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, la cantidad abonada por el consultante al concesionario parece que no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada a favor del concesionario o de la entidad promotora. En efecto dicha trasferencia de fondos se derivada del cumplimiento de la garantía asumida por la consultante, otorgamiento de garantía que, como se ha señalado, está sujeta y exenta del Impuesto, pero la transferencia de fondos derivada de su ejecución tiene por objeto resarcir al concesionario de la pérdida financiera provocada por las desviaciones de precio, sin que constituya en sí misma la contraprestación de otra operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, dichas cantidades no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18,f)