La adquisición de un local situado en Canarias materializa la dotación a la reserva para inversiones en Canarias (artículo 27, Ley 19/1994) tanto si se destina a arrendamiento como al ejercicio de la actividad del consultante, por importe de la inversión realizada siempre que sea en el territorio canario. La jubilación del titular manteniendo formalmente la titularidad de la actividad económica pero delegando su gestión en un tercero compromete el cumplimiento de los requisitos de la deducción, toda vez que exige la realización personal y efectiva de la actividad económica en Canarias; la mera titularidad nominal sin ejercicio directo quiebra la condición esencial de beneficiario.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce una actividad económica relacionada con la telefonía y que ha adquirido un local de segunda mano.
El consultante plantea dos posibilidades:
1. Destinar el local al arrendamiento.
2. Trasladar al local el desarrollo de la actividad que viene ejerciendo. Al respecto, el consultante manifiesta que en la actualidad dicha actividad se ejerce en otro inmueble cuya adquisición constituyó una materialización de la Reserva para inversiones en Canarias y cuyo plazo de mantenimiento sería, como consecuencia del traslado, inferior a cinco años.
Cuestión planteada
1º. Determinar la aptitud del local adquirido por el consultante para la materialización de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, tanto si aquel se destina al arrendamiento como si se traslada al mismo el ejercicio de la actividad del consultante.
En caso afirmativo, determinar el importe por el que puede materializar la dotación a la reserva para inversiones en Canarias.
2º. Por otra parte, el consultante manifiesta su deseo de jubilarse pero manteniendo la actividad económica a su nombre y nombrando a una persona encargada y ante esta situación se plantea si seguiría cumpliendo los requisitos necesarios para ser beneficiario de la reserva para inversiones en Canarias.
Al respecto, el consultante manifiesta su deseo de jubilarse pero manteniendo la actividad económica a su nombre y nombrando a una persona encargada.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad en Canarias y de que el local que ha adquirido está situado en dicho territorio.
Con carácter previo, cabe recordar que de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de Diciembre, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto-Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta parece que se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2007; por lo que es de aplicación el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción actual.
El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), según redacción dada por Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre –en adelante Ley 19/1994-, dispone que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
(…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…).”
El primer párrafo del apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone:
“5. Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.”
Según el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 (es decir, la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen), así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado (es decir, acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad así como determinadas acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria como consecuencia de su constitución o ampliación de capital), deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)”.
Cabe señalar que el segundo párrafo del apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994 prevé que:
“Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991”.
Por su parte, debe recordarse que el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo”.
A la vista de estos preceptos se puede afirmar que, con carácter general los inmuebles usados serán activos fijos aptos para materializar la RIC siempre que estos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen objeto de análisis, de conformidad con los apartados 4 C y 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
1º. Respecto de la primera cuestión planteada consistente en determinar la aptitud del local adquirido por el consultante para la materialización de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, hay que señalar lo siguiente:
Para el cumplimiento de los requisitos anteriormente mencionados tiene trascendencia el uso que se vaya a dar a los activos adquiridos, ya que, entre otros, se exige que los activos sean “utilizados” y “necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo”.
Por un lado, en el supuesto de que el consultante decida arrendar el local objeto de consulta, en virtud de una interpretación sistemática de la norma tributaria, hay que entender que la actividad de arrendamiento de inmuebles se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) -en adelante LIRPF-, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El destino al arrendamiento del local en el que el consultante pretende materializar la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 8 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra C del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, estableciendo además que cuando la vida útil de los elementos patrimoniales fuera inferior a cinco años, no se considerará incumplida la obligación de mantenimiento de la inversión cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo (teniendo en cuenta que el citado artículo 27.8 regula requisitos específicos para los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles) y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período.
En definitiva, hay que entender, a los efectos de la RIC, que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 27.2 de la LIRPF, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, el apartado 8 del artículo 27 anteriormente transcrito precisa que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones exigidas con carácter general, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística, o bien tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, o bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del I.A.E. o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive.
De lo expuesto en la consulta planteada se desprende que el consultante, que realizaba una actividad de telefonía, no se encuentra en ninguno de los supuestos anteriormente mencionados por lo que no cumpliría con los requisitos exigidos en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 en relación con el arrendamiento de inmuebles. Por tanto, el inmueble adquirido si se destina al alquiler, al no cumplir los citados requisitos no serviría como activo apto para materializar la RIC.
En cualquier caso, la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación de la RIC es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La realidad de los hechos se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
Por otra parte, en el supuesto de que el consultante decida trasladar el ejercicio de la actividad de telefonía que viene desarrollando al local objeto de consulta, teniendo en cuenta que en la actualidad dicha actividad se ejerce en otro inmueble cuya adquisición por el consultante constituyó una materialización de la Reserva para inversiones en Canarias y cuyo plazo de mantenimiento como consecuencia del traslado sería, según se manifiesta en el escrito de consulta, inferior a cinco años, el consultante, cualquiera que sea su intención, incumpliría la obligación de mantenimiento de las inversiones, lo que dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que concurra esa circunstancia, de las cantidades que en su día dieron lugar a la deducción de dicha cuota, más los intereses de demora que correspondan.
Por último, en relación con la cuestión planteada por el consultante, relativa a la posibilidad de compatibilizar la jubilación con el mantenimiento de la titularidad de la actividad económica, a pesar de que la norma guarda silencio en relación a este punto, hay que señalar lo siguiente:
La RIC es un beneficio fiscal, regulado en el artículo 27 de la Ley 19/994, que tiene por objeto compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.
Por lo anteriormente expuesto, y de conformidad con los apartados 1, 8 y 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994, para beneficiarse fiscalmente de la RIC, tanto el cumplimiento de la obligación de materializar las cantidades dotadas como la de mantener en el patrimonio del consultante las inversiones realizadas para materializar la RIC ha de interpretarse en el sentido de que esas inversiones han de vincularse a un centro de actividad desarrollado en Canarias por el sujeto pasivo.
Por el contrario, de producirse el cierre de toda su actividad en Canarias o el cese de dicha actividad por parte del sujeto pasivo por jubilación o por cualquier otra circunstancia con anterioridad al vencimiento del plazo de mantenimiento de las preceptivas inversiones, las obligaciones de materialización y mantenimiento devendrían de imposible cumplimiento por cuanto el cese del establecimiento del consultante situado en Canarias, supone tanto como liquidar la actividad desarrollada en ese territorio, con lo que el consultante, cualquiera que sea su intención, incumpliría las obligaciones de materialización de las cantidades pendientes y de mantenimiento de las inversiones, surgiendo la obligación de sumar a la cuota íntegra del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora.
Las sumas de estos importes se añadirán a la cuota líquida del año de regularización, es decir, del año del incumplimiento, que en el caso planteado sería el del traslado de la actividad fuera de Canarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27; Ley 35/2006, Arts. 27-2