La concesión de obra pública con financiación parcial mediante subvención del ente público integra una operación única a efectos de IVA cuya tributación depende de la calificación de la actividad desarrollada durante la explotación. Cuando el concesionario realiza prestaciones de servicios en la fase de explotación (p. ej., servicios de balneario), éstas constituyen el elemento principal que define la naturaleza de la operación; la construcción de la obra y la subvención actúan como componentes accesorios de esa prestación de servicios. La tributación se rige por las reglas aplicables a la actividad de explotación, no por la construcción, siendo determinante si el concesionario actúa como prestador de servicios profesionales (sujeto pasivo) o como mero gestor delegado (operación no sujeta o exenta según supuestos de exención administrativa).
Hechos
El Ayuntamiento consultante licitó un contrato de concesión de obra pública para la construcción de un balneario, su explotación, conservación y mantenimiento durante un determinado periodo de tiempo. Del coste total de las obras del balneario, el Ayuntamiento financia un 53,98 por ciento mientras que la entidad adjudicataria del contrato se hace cargo del 46,02 por ciento restante.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio”.
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, la contraprestación que percibe el concesionario a cambio de la realización la obra de que se trate es básicamente posibilidad de explotar la misma. Sin embargo, en ocasiones el concesionario puede percibir, de manera adicional, un precio satisfecho por la Administración pública concedente. Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario. Este es el caso que se plantea en la consulta. El concesionario, a cambio del balneario que construye y que en un futuro revertirá al Ayuntamiento, obtiene un derecho de explotación del mismo y una cantidad de dinero que sirve para financiar una parte de la obra. Este pago realizado por el Ayuntamiento es parte de la contraprestación que se percibe por la realización de la obra.
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los contratos de concesión de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Por tanto, la entidad adjudicataria realiza una serie de prestaciones de servicios, enmarcadas en un contrato de concesión de obra pública, que resultan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y que requerirán la repercusión del mismo.
3.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
En el caso que se plantea en la consulta, la contraprestación dineraria que recibe del Ayuntamiento la entidad concesionaria no está formada por la totalidad del coste de la obra, sino únicamente por el 53,98 por ciento de ese coste. En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por ese 53,98 por ciento, no por el coste total.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 78-Uno