El personal de la ESA está exento de impuestos sobre la renta nacionales por sus sueldos y emolumentos, tributando exclusivamente ante la organización intergubernamental. La residencia fiscal del consultante se determina conforme a las normas internas españolas (art. 9 LIRPF); en caso de doble residencia potencial (España-Alemania), la calificación como residente o no residente español se resuelve mediante los criterios de sujeción establecidos en el convenio de doble imposición aplicable, quedando los rendimientos de capital inmobiliario gravados en función de esa condición, sin que el Convenio ESA contenga disposiciones específicas sobre residencia fiscal del personal.
Hechos
El consultante trabaja en la Agencia Espacial Europea, realizando su trabajo en un centro de este organismo internacional situado en Alemania. No dispone de residencia fiscal en Alemania y su última residencia fiscal fue en España, al tributar en el pasado por IRPF. Dispone de residencia permanente de su propiedad en ambos países (España y Alemania). Realiza varios viajes al año a España de un par de semanas de duración. Cotiza a la Seguridad Social española a través de un convenio especial para los empleados de la Agencia Espacial Europea, de cara a mantener sus derechos de pensión de jubilación.
Como trabajador de la Agencia Espacial Europea, los emolumentos devengados por dicho organismo no están sujetos a tributación ni en España ni en Alemania.
Hasta el año 2012, estaba incluido en uno de los supuestos de obligación de tributar en España por IRPF, al residir su esposa y sus hijos en España, circunstancia que ya no se produce.
El consultante es propietario en España de un apartamento en alquiler y de otro segundo apartamento y una plaza de garaje reservados a uso propio.
Cuestión planteada
Si, a partir del ejercicio 2013, debe tributar por los bienes inmobiliarios mencionados como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
La Agencia Espacial Europea (ESA) es una organización intergubernamental dedicada a la exploración espacial, formada en la actualidad por 17 Estados miembros, entre los que se encuentra el Estado español, creada por el Convenio de 30 de mayo de 1975 (BOE de 13 de enero 1981).
En el anexo 1 del Convenio se recogen los privilegios e inmunidades aplicables por los Estados miembros a ESA, así como a sus bienes y al personal a su servicio.
Por lo que se refiere a sus empleados, que es a lo que se refiere la consulta, el artículo 18.1 del anexo 1 citado establece:
“1. Dentro de las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, el Director General y los miembros del personal de la Agencia estarán sometidos, en beneficio de ésta, a un impuesto sobre los sueldos y emolumentos abonados por ella. Dichos sueldos y emolumentos estarán exentos de los impuestos nacionales sobre la renta; pero los Estados miembros se reservan la posibilidad de tener en cuenta estos sueldos y emolumentos para el cálculo del importe de los impuestos que hayan de percibir por ingresos de otras fuentes”.
Así pues, por aplicación de esta disposición, el consultante estará sometido, por su sueldo y emolumentos, a un impuesto en beneficio de ESA y exento de impuestos en el Estado de su residencia por esos rendimientos.
Ni en el Convenio ni en su anexo 1 se establecen disposiciones sobre la residencia del personal de ESA, a diferencia de lo dispuesto en el Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas que en su artículo 14 establece que los funcionarios y otros agentes de las Comunidades, que establezcan su residencia en otro estado por razón del ejercicio de sus funciones, se considerarán residentes del Estado de procedencia, siempre que tal Estado sea miembro de las Comunidades.
Por lo tanto, respecto a la residencia fiscal de los empleados de la ESA, se aplicarán las normas internas de cada país y en caso de que al consultante se le considere residente en dos países distintos (España y Alemania en el caso que nos ocupa) la cuestión se resolverá de acuerdo con el artículo del Convenio de doble imposición que lo regule.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual dispone que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española”.
En el presente caso, sin perjuicio de que el consultante pudiera ser considerado residente fiscal en España por criterio distinto al de permanencia, atendiendo al primer criterio, el de permanencia por más de 183 días, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Alemania), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, sin perjuicio, como ya se ha señalado, de que, al ser trabajador de la Agencia Espacial Europea, resulte de aplicación la exención prevista en el citado artículo 18.1 del Anexo I “Privilegios e inmunidades” del Convenio de 30 de mayo de 1975, de Creación de una Agencia Espacial Europea.
Dicha tributación como contribuyente del IRPF supondrá incluir en su declaración tanto los rendimientos derivados del apartamento en alquiler (rendimientos del capital inmobiliario, pues cabe entender -al no indicarse nada en el escrito de consulta-que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica) como, en relación con el otro apartamento y la plaza de garaje reservados a uso propio, las rentas inmobiliarias imputadas conforme a lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, según el cual, en el supuesto de inmuebles urbanos que no estén afectos a actividades económicas ni sean generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tiene la consideración de renta a imputar, con carácter general, la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo (en el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hubieran sido revisados o modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994, la renta a imputar será el 1,1 por ciento del valor catastral).
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Alemania, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 8, 9.