La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada cumple los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS y resulta elegible para el régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS, siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la obtención de ventaja fiscal y no exista fraude o evasión como objetivo principal. Las bases imponibles negativas pendientes de ambas entidades serán compensables por la resultante conforme a los términos del régimen especial, bajo las condiciones de aplicabilidad del mismo.
Hechos
Las entidades A y B son dos sociedades totalmente activas y dedicadas, entre otras, a las siguientes actividades:
- La realización de actividades de adquisición, rehabilitación, administración, explotación, enajenación y promoción inmobiliaria sobre toda clase de inmuebles.
- Prestación de servicios de ingeniería.
- La realización de todo tipo de estudios económicos, financieros y comerciales, así como inmobiliarios, incluidos aquellos relativos a la gestión, administración, fusión y concentración de empresas, así como la prestación de servicios en relación con gestiones y tramitación de documentación.
- La promoción y ejecución de todo tipo de operaciones inmobiliarias, urbanísticas o de ordenación y desarrollo del suelo, ya sea con fines industriales, comerciales o de habitación.
- La dirección y gestión del conjunto de las actividades empresariales de las sociedades participadas, directa o indirectas.
La sociedad A participa íntegramente en las entidades B y C. Las entidades A y B poseen bases imponibles negativas pendientes de compensar. La entidad A no ha efectuado ningún deterioro ni contable ni fiscal de la inversión financiera que tiene en B.
Se plantean realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad A absorberá a la sociedad B, en la que participa íntegramente, por lo que la entidad absorbente no ampliará su capital social, procediendo a sustituir la inversión financiera que figura en el activo de A, por el activo y pasivo de la sociedad B.
La operación se pretende realizar por razones de organización interna y economías de escala en la unificación de procesos, realizándose en el marco de un proceso de reestructuración societaria de la entidad A, que tiene como objetivo racionalizar la estructura del grupo, optimizándose así la operativa comercial y de los recursos financieros de las dos sociedades, puesto que la sociedad C está actualmente en proceso de liquidación.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si podrán ser compensadas, por la entidad resultante de la fusión, las bases imponibles negativas pendientes de compensar tanto de la entidad absorbente como de la entidad absorbida.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra. Entre dichos requisitos se encuentra la posibilidad de realizar la operación de fusión son la necesidad de proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que se puede indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son razones de organización interna y economías de escala en la unificación de procesos, realizándose en el marco de un proceso de reestructuración societaria de la entidad A, que tiene como objetivo racionalizar la estructura del grupo, optimizándose así la operativa comercial y de los recursos financieros de las dos sociedades, puesto que la sociedad C está actualmente en proceso de liquidación.
El hecho de que tanto la sociedad absorbente como la absorbida tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, puesto que las sociedades intervinientes en la fusión, A y B, son operativas y, puesto que desarrollan la misma actividad, la operación planteada parece redundar positivamente en la actividad de A y B. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En el presente caso, tal y como se desprende de los datos de la consulta, puesto que la entidad A no ha deteriorado su participación en B, la mencionada disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, no será aplicable.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª