La operación de fusión por absorción proyectada podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que: (i) se ejecute conforme a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) cumpla la estructura definida en el artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonios, compensación en dinero no superior al 10%, atribución de valores representativos del capital); y (iii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no prevalezca el propósito de evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS. La aplicación efectiva dependerá de acreditar que la operación no tiene como objetivo principal el fraude o la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad A tiene como único activo participaciones en la entidad B. Esta última entidad se constituyó en 1940, siendo su actividad la fabricación de oxálico. Posteriormente, se asoció con una empresa francesa, y constituyeron la sociedad C, momento a partir del cual B dejó de producir. Posteriormente, el socio francés vendió su participación a B. Hasta el año 2000, B ostentaba el 100% del capital de C, pero las necesidades financieras, obligaron a realizar ampliaciones de capital en los años 2001 a 2003, no pudiendo atenderlas B, a las que acudieron los socios de B y, posteriormente, dos nuevos socios minoritarios.
Las sociedades A y B son inactivas y su única función es la participación (indirecta y directa, respectivamente) en la sociedad C. La entidad C tiene como actividad la fabricación de oxálico.
Se ha decidido eliminar las sociedades A y B porque la entidad financiera que asiste al grupo en más de un 50% no les ha ampliado la financiación, alegando como motivo que la interposición de sociedades complica la financiación y recomienda la fusión.
Para ello se plantea realizar una fusión inversa, en la que C absorba a A y a B.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada podría acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 76.1.a) de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad C absorbería a las entidades A y B mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación se realiza con el objeto de poder obtener nueva financiación por parte de una entidad financiera.
En este sentido, el hecho de que las entidades absorbidas sean entidades inactivas no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades, lo que no puede apreciarse en el caso de la absorción de sociedades inactivas que no disponen de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica, o, en su caso, se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y, en amos supuestos, dicha fusión no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante conseguir una mera ventaja fiscal.
Por su parte, el motivo enunciado en el escrito de consulta podría considerarse económicamente válido a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de una cuestión de hecho que habrá de ser valorada junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 89-2