Los intereses del crédito hipotecario para adquisición del terreno donde se desarrolla la actividad fotovoltaica son 100% deducibles en IRPF por ser gastos financieros correlacionados con ingresos de actividad económica, conforme al principio de vinculación del artículo 28 LIRPF. La amortización de las instalaciones fotovoltaicas también es deducible íntegramente, sujeta a los requisitos del artículo 11 LIS (afección al ejercicio, vida útil, tablas de amortización). La deducción por inversiones del artículo 94 Ley 20/1991 queda fuera de análisis por remisión a normas IS, requiriendo verificación adicional de compatibilidad con régimen especial canario.
Hechos
El consultante está dado de alta en el epígrafe del IAE 151.4, producción de energía fotovoltaica, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa.
Para el desarrollo de la actividad adquirió un terreno, donde se ubica la instalación fotovoltaica, así como los elementos e instalaciones para su mantenimiento, control y gestión directa.
Cuestión planteada
1.- Si son deducibles los intereses devengados por el crédito hipotecario suscrito para la adquisición del terreno donde se obtiene la producción de energía.
2.- Si es gasto deducible la amortización al 100% el valor de construcción de la instalación.
3.- Si el valor de adquisición de las instalaciones fotovoltaicas es susceptible de la deducción por inversiones prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico de Canarias.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
La letra a) del artículo 29.1 de la LIRPF, establece que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) los bienes inmuebles en que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)”.
Por lo anterior, el 100% de los gastos financieros incurridos en la compra del referido terreno, dado que, en el presente caso el mismo está afecto al desarrollo de la actividad económica, constituyen gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante.
Por otro lado, al estar las instalaciones fotovoltaicas afectas a la actividad económica desarrollada por el consultante serán deducibles las amortizaciones practicadas sobre las mismas.
Esta deducibilidad de la amortización estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), si el rendimiento neto de la actividad se determinará por la modalidad simplificada la amortización se practicará de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el párrafo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998.
Respecto de la última cuestión planteada relativa a la posibilidad de aplicar alguna deducción por inversión en Canarias por la compra de un activo de inmovilizado material, el primer párrafo del artículo 68.2 de la LIRPF establece que:
“A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
A partir de 1.997 la deducción por activos fijos nuevos desapareció del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, si bien, sigue aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente en 1.996, en virtud de la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 19/1994. Por lo tanto, el régimen de la deducción para inversiones en Canarias se aplica a personas físicas que realicen actividades económicas en estimación directa, diferenciándose del antiguo régimen general en el resto del territorio español básicamente en sus parámetros (porcentaje de deducción y coeficiente límite) así como en la posibilidad de aplicarse, con ciertas limitaciones, a activos usados.
Dice el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias”.
De acuerdo con lo previsto en este último precepto, al tratarse las instalaciones fotovoltaicas de activos fijos nuevos, podrán aplicar la deducción por inversión en activos fijos nuevos, prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28, 29, 30, 68-2; Ley 20/1991, Art. 94; RD 439/2007, Art. 30