La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS (arts. 76-89) siempre que cumpla simultáneamente: (i) los requisitos de la fusión contemplados en el artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación no superior al 10%, realizada entre entidades), (ii) los requisitos procedimentales de la Ley 3/2009, y (iii) que no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal ni carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización u otros equivalentes).
Hechos
La persona física A es un empresario del sector inmobiliario que ha ido adquiriendo distintos inmuebles ubicados en diferentes localizaciones de toda la geografía española. Entre los inmuebles se encuentran viviendas, aparcamientos, trasteros y locales de negocio.
La adquisición de los inmuebles se ha realizado en parte a título personal por la persona física A, otros por parte de su mujer M y otros a través de la entidad familiar consultante. El capital social de la entidad consultante pertenece al 88% a la persona física A, el 10% a la persona física B y el 2% restante a la persona física J. Por otra parte, el matrimonio mencionado adquirió la totalidad de las participaciones de la sociedad T.
El objetivo de la persona física A es optimizar la eficiencia del conjunto de las inversiones inmobiliarias, minimizando los costes de gestión y mostrando una imagen patrimonial unificada ante los posibles inversores y entidades financieras para desarrollar una actividad económica de arrendamiento de inmuebles con los correspondientes medios humanos y materiales. Se ha optado por unificar en la sociedad consultante todos los inmuebles propiedad del matrimonio y de la sociedad familiar para lo cual se plantea realizar una operación de reestructuración en dos fases:
-La primera fase consistió en llevar a cabo un aumento de capital en la sociedad T aportando los inmuebles propiedad de la persona física A, su esposa y la sociedad consultante.
-La segunda fase, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en la que la entidad consultante será absorbida por la entidad T, adquiriendo esta última el patrimonio de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura empresarial.
-Optimizar la operativa empresarial, financiera y comercial de las sociedades mercantiles mediante la unificación de las mismas.
-Unificar el patrimonio y gastos, ahorrando costes de gestión y administración.
-Simplificar trámites y procesos administrativos.
-Unificar en una única entidad todas las participaciones e inmuebles de la entidad consultante con el fin de simplificar y agilizar la toma de decisiones sobre los mismos.
-Facilitar el control y gestión de ambas sociedades.
-Integrar en una sede el conjunto de inmuebles con el fin de desarrollar de forma óptima y armonizada una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realizaría con la finalidad de simplificar la estructura empresarial, optimizar la operativa empresarial, financiera y comercial de las sociedades mercantiles mediante la unificación de las mismas, unificar el patrimonio y gastos, ahorrando costes de gestión y administración, simplificar trámites y procesos administrativos, unificar en una única entidad todas las participaciones e inmuebles de la entidad consultante con el fin de simplificar y agilizar la toma de decisiones sobre los mismos, facilitar el control y gestión de ambas sociedades e integrar en una sede el conjunto de inmuebles con el fin de desarrollar de forma óptima y armonizada una actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2