La DGT confirma que la sociedad consultante está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en su doble condición de ordenante de recursos para la prestación de servicios de psicología (epígrafe 942.9 como actividad sanitaria) y por las actividades accesorias identificadas: alquiler de despachos (epígrafe 861.2), centro de rehabilitación (epígrafe 942.9) y formación profesional (epígrafes 932.1 o 932.2 según nivel). La obligación de alta se extiende a cada actividad clasificada según su naturaleza económica real, no confundiéndose con el régimen de facturación interna entre la sociedad y los profesionales psicólogos que le prestan servicios.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la intermediación en la prestación de servicios de psicología entre profesionales médicos y pacientes. Además, presta en nombre propio servicios de rehabilitación, de formación y arrienda despachos para consultas médicas.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios descritos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que debe darse de alta por dichas actividades.
Contestación
A) En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente:
1.- Según se manifiesta en ampliación del escrito de consulta, la sociedad consultante va a realizar la actividad principal de consultas de Psicología, de forma que la entidad facturará a los pacientes por la prestación de dicho servicio y, a su vez, los profesionales facturarán a la sociedad por los servicios que presten a esta.
Pues bien, desde el punto de vista de la consultante, esta ordena por cuenta propia una serie de recursos con la finalidad de prestar distintos servicios los cuales constituyen actividades empresariales, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que se encuentran sujetas al mismo (artículo 78.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales -RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo-).
En este contexto, por lo que se refiere a las obligaciones censales de la sociedad consultante, y en concreto la clasificación de la actividad relativa a la prestación de servicios de Psicología, debe verificarse por el epígrafe 942.9 (“Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”) de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, si realiza actividades sanitarias propias de una clínica o consultorio médico-psicológico.
En relación con el resto de actividades referidas en el correspondiente escrito, de acuerdo con lo previsto por las reglas 2ª y 4ª.1 de la Instrucción procede su clasificación en las siguientes rúbricas de la sección primera de las citadas Tarifas:
-En el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, el alquiler de despachos para consultas médicas.
-En el epígrafe 942.9, “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”, la actividad relativa a un centro de rehabilitación.
-Con respecto a la actividad de formación, dada la ausencia de datos que permitan calificar tal actividad de enseñanza de acuerdo con su naturaleza, cabe suponer que se trata de una actividad docente dirigida a la preparación de profesionales ejercida en establecimiento permanente, pudiendo señalar en este caso las dos rúbricas posibles correspondientes al grupo 932 (“Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”):
El epígrafe 932.1, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”;
El epígrafe 932.2, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”.
A estas rúbricas les es de aplicación lo dispuesto en la nota común al grupo 932, que dispone que “No tendrán la consideración de actividad de enseñanza, no devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiada exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciadas, también exclusivamente, por ambos Organismos”.
B) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas del Impuesto:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
3.- El artículo 11, apartado uno de la citada Ley preceptúa que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 15º de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”
En el caso consultado el proveedor de servicios sanitarios, los profesionales médicos, facturaran por los servicios de atención sanitaria al consultante, y posteriormente el consultante facturaría estos servicios a los usuarios o clientes.
Por lo tanto, en las operaciones realizadas en las que la consultante actúa en nombre propio, debe entenderse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recibe y presta por sí mismo los servicios sanitarios objeto de consulta.
En consecuencia con lo anterior están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Debe considerarse que la consultante recibe y presta por sí mismo los servicios de psicología cuando actúe en nombre propio en la mediación de los referidos servicios, tal como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Es decir, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios sanitarios prestados por los profesionales sanitarios al consultante, así como los servicios sanitarios que el consultante presta a sus usuarios o clientes cuando, como se ha señalado, se refiera a asistencia a personas físicas y tengan por objeto el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.
4.- En lo que se refiere a los servicios de rehabilitación, es doctrina reiterada por este Centro directivo que los mismos pueden constituir prestaciones de asistencia sanitaria a personas físicas, si son prestados por profesionales sanitarios en los términos señalados (véase, por todas, la contestación vinculante de 17 de abril de 2015, a consulta número V1194-15), en aplicación de lo establecido en el referido artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, de acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (BOE de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios, (fisioterapeutas, médicos, enfermeras, podólogos y diplomados en dietética y nutrición) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Sin embargo, no debe olvidarse que los servicios prestados por los fisioterapeutas deben estar en cualquier caso relacionados con el diagnóstico, prevención y el tratamiento de enfermedades, no estado exentos, sin embargo, aquellos servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, o relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
5.- En relación a los servicios de formación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que va a prestar la entidad consultante podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional.
6.- En relación con la actividad de arrendamiento ejercida por la entidad consultante, ésta estará sujeta al Impuesto de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto: “Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”.
Continua el mencionado precepto con diversos supuestos de no exención, entre los que está el arrendamiento de inmuebles para su posterior subarriendo o los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de los despachos para consultas médicas, puesto que el mismo no se destina por el arrendatario exclusivamente a vivienda, sino al ejercicio de una actividad empresarial. El tipo impositivo aplicable a este arrendamiento será el general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-3, 20-uno-9, 20-uno-23-, 90, 91-uno-1-7º-