La deducción del artículo 30.3 del TRLIS es de aplicación en la transmisión de la participación del 20% mediante amortización de acciones propias. La base de la deducción comprende el importe total de las reservas aplicadas por la participada a la reducción de capital, sin limitación al prorrateo de la participación amortizada. La deducción se aplica sobre el 100% de la cuota íntegra correspondiente a la base así determinada.
Hechos
La sociedad consultante posee directamente una participación del 20% de la entidad A, que adquirió en noviembre de 2007 tras una aportación no dineraria de activos intangibles y de rama de actividad inmobiliaria asociada principalmente a la actividad industrial de A.
Con esta aportación se pretendía concentrar toda la actividad inmobiliaria así como la titularidad de las marcas en una única entidad. Dicha aportación generaría una gran capacidad de crecimiento dado que el resultado sería una sociedad más rentable, con mayor solvencia y mejor estructura financiera y con superiores capacidades para afrontar nuevos proyectos empresariales.
En sede de la entidad A la recepción de los activos indicados se contabilizó con abono a capital y prima de emisión.
El resultado de la aportación fue muy positivo dado que permitió obtener una estructura económica-financiera más sólida y con mayor capacidad de crecimiento. A tal efecto, el grupo pudo adquirir nuevos negocios y unidades productivas complementarias.
Ante la actual coyuntura económica es posible que el grupo experimente una reordenación empresarial de forma que se separen las dos líneas de negocio más importantes del grupo: a) la fabricación y comercialización de productos alimenticios elaborados en cacao en polvo y b) la fabricación y comercialización de galletas, miel y pastelería así como productos alimenticios.
La participación que la entidad consultante posee en el accionariado de A dificulta la implementación de esta reordenación dado que se pretende una separación de los negocios y de las ramas familiares. En el marco de este proceso, la entidad A ha ofrecido a la entidad consultante la posibilidad de adquirir las participaciones representativas del 20% que esta última compañía ostenta en la primera, y proceder a su inmediata amortización en virtud de un acuerdo previsto de reducción de capital social realizado al amparo de lo previsto en el artículo 338 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Dicha operación se realizaría de forma dineraria a través del desembolso del valor de mercado que se corresponde a la participación del 20%.
A los efectos de amortizar las participaciones propias adquiridas, la entidad A reducirá su capital social en el importe nominal que corresponda a las citadas acciones, cargando la diferencia entre dicho nominal y el coste de adquisición de las mismas a partidas de prima de emisión y reservas voluntarias de libre disposición. En este sentido, es probable que el valor de transmisión de la citada participación de la entidad consultante en A sea superior al valor de los fondos propios que proporcionalmente corresponda a la misma, y en este caso, la entidad A tendrá que aplicar en la amortización de las participaciones propias adquiridas un importe de reservas voluntarias de libre disposición superior al que proporcionalmente correspondería a la participación eliminada.
Con motivo de la transmisión de su participación en A, la sociedad consultante obtendrá una renta a integrar en la base imponible de su impuesto sobre sociedades por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable de la citada participación.
Esta renta generada en la transmisión de la participación de la consultante en la entidad A refleja la evolución del patrimonio de esta última compañía y, se ponen de manifiesto en la consultante los beneficios no distribuidos existentes en A. De esta forma, si tales beneficios ya han tributado en sede del Impuesto sobre Sociedades de A, su posterior manifestación en forma de plusvalía en la consultante ocasionará una doble imposición.
Con motivo de la amortización de las participaciones propias adquiridas, la entidad A aplicará reservas dotadas con cargo a beneficios que han tributado efectivamente en su Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante puede aplicar la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.3 del TRLIS sobre la renta obtenida con motivo de la operación por la cual transmitirá su participación del 20% en el capital social de A.
2) Si la base de la deducción del artículo 30.3 del TRLIS estaría constituida por el importe total de las citadas reservas aplicadas por A y no únicamente por el importe de las mencionadas reservas que proporcionalmente se correspondan a la participación amortizada.
3) si la deducción que la entidad consultante podrá aplicar en virtud del artículo 30.3 del TRLIS sería del 100% de la cuota íntegra que corresponda a la base de la deducción.
Contestación
El apartado 3 del mismo artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”
Por último, los apartados 1 y 2 del mismo artículo 30 disponen:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera in interrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
(…)”
En el presente caso, en relación a la transmisión de participaciones a la propia entidad participada A, en la medida en que esa operación deriva de un acuerdo de reducción de capital mediante adquisición de acciones propias para su amortización tal y como señala la entidad consultante, esta entidad podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican a la amortización de las acciones.
En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad participada en la reducción de capital, aun cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas en función de su valor teórico, siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida, pues en caso contrario, la base de la deducción coincidiría con la renta integrada en la base imponible.
Esta deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada A que amortiza sus propias acciones es superior al 5 por ciento del capital (20%) y ese porcentaje se ha tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:30.3