La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del artículo 76 LIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores) y que, en caso de existir múltiples entidades adquirentes, los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad diferenciadas. La DGT no efectúa pronunciamiento expreso sobre la existencia de motivos económicos válidos en función de los hechos concretos descritos, remitiendo a la calificación material de la operación según los requisitos estatutarios y mercantiles.
Hechos
La sociedad X se encuentra matriculada en el epígrafe 614.2 del Impuesto sobre Actividades Económica que la habilita para la realización de la actividad "Comercio al por mayor de productos de perfumería, droguería, higiene y belleza".
La actividad desarrollada por la sociedad consiste en la venta y distribución al por mayor de productos de droguería. Esta actividad tiene un marcado carácter autonómico, circunscribiéndose principalmente a las cuatro provincias gallegas, así como a León, Asturias y norte de Portugal.
En su sede central, una nave industrial situada en España, se almacenan y clasifican los productos que comercializa la empresa, siendo punto de partida de la distribución.
Se está planteando la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión total de la sociedad, dividiendo su patrimonio entre dos sociedades beneficiarias, ambas de nueva creación. La primera de ellas, NewCo1, pasaría a ser titular del inmueble (nave industrial) en el que actualmente desarrolla la actividad la sociedad X. El objeto social de NewCo1 sería el arrendamiento de inmuebles y la actividad que realizaría sería el alquiler del inmueble a la segunda sociedad beneficiaria de la escisión, matriculándose a tal efecto en el epígrafe 861.2 "Alquiler de locales comerciales".
La segunda sociedad beneficiaria de la escisión, NewCo2, recibiría el resto del patrimonio empresarial, así como la totalidad de los trabajadores. El objeto social de esta nueva sociedad sería idéntico al de la sociedad escindida, es decir, llevaría a cabo la actividad de distribución y comercio al por mayor de productos de droguería, encuadrándose en el epígrafe 614.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Comercio al por mayor de productos de perfumería, droguería, higiene y belleza".
Los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones sociales de las nuevas sociedades. La participación en el capital de cada socio en las nuevas sociedades sería idéntica a la que en la actualidad ostentan en X.
Los motivos económicos aducidos para realizar esta operación son los siguientes:
.- Se pretende salvaguardar el patrimonio inmobiliario de la sociedad, protegiéndola frente a los riesgos propios de una actividad empresarial.
.- Interesa la separación de los patrimonios, a fin de facilitar una hipotética entrada de nuevos socios en la sociedad que desarrolla la actividad comercial, sin la necesidad de que participen en su patrimonio inmobiliario.
.- Con esta separación se conseguiría hacer más atractiva una posible inversión al disminuir el importe a invertir y, por consiguiente, incrementando la rentabilidad de una hipotética inversión, así como reduciendo el período de recuperación de la misma.
.- Con todo ello, se facilitaría en un futuro la pervivencia de la actividad económica, permitiendo el mantenimiento del empleo a largo plazo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso planteado en la consulta, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (NewCo1 y NewCo2) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajos esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
.- Salvaguardar el patrimonio inmobiliario de la sociedad, protegiéndola frente a los riesgos propios de una actividad empresarial.
.- Facilitar una hipotética entrada de nuevos socios en la sociedad que desarrolla la actividad comercial, sin la necesidad de que participen en su patrimonio inmobiliario.
.- Hacer más atractiva una posible inversión al disminuir el importe a invertir y, por consiguiente, incrementando la rentabilidad de una hipotética inversión, así como reduciendo el período de recuperación de la misma.
.- Facilitar en un futuro la pervivencia de la actividad económica, permitiendo el mantenimiento del empleo a largo plazo.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 89-2