La renta por transmisión de la participación en entidad no residente francesa puede acogerse a la exención del artículo 21.2 TRLIS si se cumplen cumulativamente los requisitos del apartado 1: participación mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante todos los ejercicios de tenencia (requisito b), sujeción de la entidad participada a gravamen extranjero análogo al IS en cada ejercicio de tenencia (requisito b), y ejercicio de influencia significativa en la gestión o actividad económica (requisito c). El cumplimiento del requisito b) es determinante y debe verificarse ejercicio a ejercicio, no solo en el momento de la transmisión.
Hechos
La entidad consultante es titular de una participación mayoritaria en una entidad residente en Francia que se encuentra acogida al régimen fiscal especial de Sociedades de Inversión Inmobiliaria Cotizadas que se contempla en el ordenamiento tributario francés.
Se pretende proceder a la transmisión de la participación en la entidad francesa como consecuencia de la ejecución de un acuerdo de separación societaria.
Cuestión planteada
Si la renta generada en la transmisión de la participación puede acogerse al régimen de exención previsto en el artículo 21 del TRLIS, en concreto si se considera cumplido el requisito contemplado en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
Contestación
En primer lugar, cabe mencionar que, de conformidad con el artículo 13.1.b) del Convenio hispano-francés, ambos Estados tienen potestad para gravar los incrementos de patrimonio que se produzcan como consecuencia de la transmisión de acciones por la entidad consultante. España tiene atribuida la potestad por ser Estado de residencia de la entidad propietaria de las acciones que ahora se transmiten y Francia como Estado de la fuente, al ser la entidad participada una entidad cuyo activo está constituido principalmente por bienes inmuebles.
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, contempla la exención de los dividendos, participaciones en beneficios y de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación de entidades no residentes en territorio español siempre que se cumplan determinados requisitos. En relación con las rentas generadas en la transmisión de la participación, el apartado 2 de dicho artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS son los siguientes:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente….”
En este caso concreto, la cuestión suscitada es el cumplimiento del requisito establecido en el párrafo b) del artículo 21.1 de TRLIS, en relación con la tributación de la entidad no residente. A estos efectos, el Convenio Hispano-Francés a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio es de fecha 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) y regula el ámbito de aplicación objetivo en el artículo segundo, a cuyo tenor:
“1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, o de sus entidades territoriales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio, o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de suelos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son:
(….)
b) En Francia:
i) El Impuesto sobre la Renta
ii) El Impuesto sobre Sociedades
iii) El Impuesto sobre los Salarios
iv) El Impuesto de Solidaridad sobre el Patrimonio.
Y todas las retenciones en la fuente, todos los pagos anticipados y a cuenta considerados como impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio a los efectos del apartado 2.
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”.
En relación con el ámbito subjetivo, regulado en los artículos 1, 3 y 4 del Convenio cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 1, el Convenio resulta aplicable a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Por tanto, la entidad participada tendrá que ser una persona de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo para que le sea de aplicación y serán las autoridades francesas las que a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos de Convenio le otorguen tal condición a la entidad participada.
De otra parte, el Convenio recoge en su artículo 27 la cláusula de intercambio de información.
Por tanto, en la medida que el Convenio resulta de aplicación a las Sociedades de Inversión Inmobiliaria Cotizadas del ordenamiento tributario francés, por tratarse de una sociedad de nacionalidad francesa que va a tributar por un Impuesto sobre Sociedades, si bien en un régimen especial, siempre que se cumpla lo anteriormente señalado en cuanto a la residencia de la entidad participada, y dado que el Convenio contiene cláusula de intercambio de información, ha de entenderse que se cumpliría el requisito de que dicha entidad participada está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, en el sentido previsto del artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21