La permuta de nuda propiedad de terreno por viviendas a construir genera ganancia patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, determinada por diferencia entre valor de adquisición del terreno y el mayor entre valor de mercado del terreno entregado y de las viviendas recibidas (artículo 37.1.h LIRPF). Aunque el devengo de la ganancia se produce en el momento de la transmisión del terreno, la imputación temporal se pospone conforme a la regla de operaciones a plazo, permitiendo optar por imputación proporcional a medida que se hagan exigibles los cobros de las viviendas (artículo 14.2.d LIRPF), con imputación en el período impositivo en que se pacte la entrega de cada vivienda.
Hechos
Los consultantes, transmitieron a una entidad promotora su nuda propiedad sobre unos terrenos a cambio de unas viviendas a construir por la promotora.
Cuestión planteada
Aplicación al caso consultado de la regla de imputación de las operaciones a plazos.
Contestación
La operación de permuta por la que los consultantes entregan la nuda propiedad de un terreno recibiendo a cambio una serie de viviendas, generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
Para el cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
La transmisión de un terreno por la entrega de unas viviendas a construir es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio de las viviendas a construir, será en ese momento cuando proceda determinar el importe del incremento o ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que -en las operaciones a plazo- se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega de las viviendas a construir. En este punto, procede transcribir aquí la regla de imputación temporal por la que puede optar la consultante que se contiene en el artículo 14.2 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), -en adelante LIRPF-:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento. Por último, y en relación con las cuestiones consultadas relativas a declaraciones correspondientes a ejercicios anteriores, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, por lo que no procede su contestación.
Asimismo se indica que corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la competencia para la valoración y resolución de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y declaraciones complementarias presentadas por los contribuyentes (artículos 119 y 122 de la citada Ley General tributaria).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 14.2 d) y 37.1 h)