La operación de fusión por absorción de las cuatro entidades puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%). La posterior escisión total de la entidad resultante también se adecua al régimen especial regulado en el artículo 76.2 de la LIS, con sujeción a los requisitos de transmisión en bloque, atribución proporcional de valores y ausencia de liquidación formal. Ambas operaciones, ejecutadas conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, accederían a neutralidad fiscal si se cumplen las condiciones y limitaciones establecidas en el Capítulo VII.
Hechos
1.- ABB y JJBB, hermanos, son accionistas de la entidad A de acuerdo con los siguientes porcentajes:
JJBB: 63,60%.
ABB: 36,40%.
Ambos hermanos son administradores solidarios de la compañía.
La entidad A está dedicada a la fabricación de maquinaria para el tratamiento de residuos sólidos, la industria del papel y del cartón así como la recuperación de chatarra. cuenta con una plantilla de 100 empleados. Tiene el 100% de participaciones de A MÉXICO, que actúa y desarrolla su actividad en México.
2.- ABB y JJBB son accionistas de la entidad B de acuerdo con los siguientes porcentajes:
JJBB: 11,26%.
ABB: 88,74%.
Ambos hermanos son administradores solidarios de la compañía.
La entidad B es una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria y al arrendamiento de bienes inmuebles, constituida en el año 1984.
Entre los distintos elementos que componen su activo, interesa reseñar que se encuentran los siguientes:
- Los terrenos en los que se asientan las fábricas en las que desarrolla su actividad económica la entidad A.
-Un almacén de hierro afecto a la actividad económica de la entidad A.
-Unos terrenos que fueron adquiridos para edificar hace unos años la nueva fábrica de la entidad A. La operación no llegó a ejecutarse por la falta de aceptación de cambio de centro de trabajo de la plantilla laboral de la entidad A.
- Terreno y construcción del edificio que, en la actualidad, está arrendado.
- Solar sin uso y actualmente en venta.
- Terreno y nave industrial actualmente pendiente de ser arrendada.
- Hotel de 4 estrellas que actualmente es explotado por la entidad C (a la que se hará referencia más abajo).
- El 100% de las participaciones de la mercantil D dedicada a la explotación de hoteles y alojamientos similares. En la actualidad es la titular y explotadora de un hotel de 3 estrellas en la cual son administradores solidarios ABB y JJBB.
3.- ABB y JJBB son titulares de las participaciones sociales de la entidad C de acuerdo con los siguientes porcentajes:
ABB: 50%.
JJBB: 50%.
Ambos hermanos son administradores solidarios de la entidad.
La entidad C tiene por objeto social la compra, arrendamiento no financiero y explotación de hoteles y demás establecimientos de hostelería, restauración y demás servicios de alojamiento y el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia. En la actualidad, su actividad principal es la de explotar el hotel propiedad de la entidad B
La entidad C cuenta con una plantilla de 12 empleados.
4) ABB es titular del 100% de las participaciones de la entidad E siendo administrador único de la entidad.
La entidad E está dedicada a la explotación de un restaurant-asador ubicado en el hotel Propiedad de la entidad B al que se ha hecho referencia con anterioridad.
Cuenta con una plantilla de 12 empleados.
En la actualidad, ABB y JJBB están planteándose realizar un protocolo familiar para poder ordenar su sucesión y facilitar el relevo generacional.
Igualmente, en los últimos años se están produciendo disensiones en el seno de los órganos de administración de las diferentes sociedades, producido por la disparidad de pareceres entre los hermanos.
La diferente situación familiar y la disparidad de criterios está dificultando la ejecución o toma de decisiones de las operaciones más rutinarias y simples de las compañías.
Adicionalmente, en la entidad B. se concentran actividades de promoción inmobiliaria, de arrendamiento de bienes inmuebles y de tenencia de establecimientos hoteleros. El reinicio de la actividad de promoción inmobiliaria en un volumen como el previsto para Arganda del Rey, también aconseja la separación de actividades, con el objeto de proteger parte del patrimonio (el utilizado para el arrendamiento y de tenencia de establecimientos hoteleros), en caso de que la actividad de promoción pueda encontrarse con dificultades.
Por último, en los planes estratégicos, referidos a la actividad tanto inmobiliaria como de gestión hotelera, no se descarta la entrada de nuevos socios que, en la actualidad, no podrían entrar en la entidad B debido a que en una misma sociedad hay una mezcla de diferentes actividades (promoción, arrendamiento, tenencia de establecimientos hoteleros) y activos que debieran ser separados para facilitar la entrada de nuevo capital en unas actividades frente a otras, en las que no se quiere dar entrada a nuevos inversores.
A la vista de lo anterior, se plantean realizar las siguientes operaciones:
1) Una operación de fusión de las entidades A, B, C y D.
2) A continuación, se realizaría una operación de escisión total, en virtud de la cual se constituirían 4 entidades beneficiarias:
a. Entidad 1, dedicada a la actividad industrial que hasta la fecha desarrollada por la entidad A, incluyendo en su activo los terrenos sobre los que se erigen las fábricas y el almacén de hierro con la plantilla y medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad, y que sería la titular de la filial ubicada en México.
b. Entidad 2, dedicada a la gestión patrimonial, en régimen de arrendamiento, con tenencia de activos inmobiliarios (naves industriales, edificios para su arrendamiento y hoteles para su arrendamiento), y una persona contratada a tiempo completo y local para el desarrollo de su actividad.
c. Entidad 3, dedica a la promoción inmobiliaria con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de su actividad.
d. Entidad 4, dedicada a la explotación hotelera, que se encargaría de explotar los hoteles, con los medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad.
De esta manera, JJBB se convertirá en accionista único de la Entidad 1, dedicada a la actividad industrial que hasta la fecha desarrollada por la entidad A.
ABB se convertirá en accionista único de las entidades 2, 3 y 4.
Tal y como se ha avanzado anteriormente, los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son:
- Evitar las diferencias de criterio y actuales y potenciales conflictos futuros, ya que ambos hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales diferentes desde el punto de vista de la política de gestión de cada una de las sociedades.
- Conseguir una adecuada segregación de las actividades desarrolladas, consiguiendo una separación de los riesgos de cada una de las actividades empresariales entre sí.
- Proteger el patrimonio inmobiliario obtenido a lo largo de décadas de historia del grupo empresarial de los evidentes riesgos de hacer depender su gestión de forma conjunta de varias personas con visiones empresariales significativamente distintas e incluso contrapuestas.
- Racionalizar los recursos personales y materiales para el ejercicio de cada actividad.
- Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, evitando conflictos entre la siguiente generación, que incluiría ya relaciones entre primos, permitiendo la implantación del protocolo familiar.
- Permitir que la entidad B pueda ser susceptible de ser aportada para la creación de un patrimonio especialmente protegido para el hijo discapacitado de ABB.
- Posibilitar que, vía testamentaria, cada hijo de JJBB y el hijo y sobrinos de ABB puedan heredar las participaciones de la sociedad beneficiaria que dirijan, de manera que no se generen conflictos derivados de una gestión conjunta.
- Posibilitar la supervivencia de los negocios actualmente desarrollados por el grupo familiar, al tiempo que se garantiza la estabilidad de los puestos de trabajo del personal que desarrolla su labor en los diferentes negocios del grupo empresarial.
- Permitir la entrada futura de socios externos, al facilitarse la inversión de un tercero que quiera participar en un determinado porcentaje y en un determinado negocio, pudiéndolo alcanzar más fácilmente cuando la base del patrimonio se hubiera reducido en más partes que las actualmente existentes.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si las operaciones proyectadas suponen la transmisión de una unidad económica autónoma, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia sería de aplicación el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Cuáles serían las implicaciones de estas operaciones en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4º) Si las operaciones proyectadas no devengarían el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1.- El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidades A, B, C y D. Se parte de la hipótesis de que se trata de una fusión por absorción de las recogidas en el artículo 76.1.a) de la LIS, dado que de los datos que se derivan de la consulta no se precisa con total exactitud esta circunstancia.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la operación de escisión, se señala en el escrito de consulta que se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad resultante de la fusión, en virtud de la cual se constituirían 4 entidades beneficiarias convirtiéndose la persona física JJBB en accionista único de la entidad 1 y la persona física ABB se convertiría en accionista único de las entidades 2, 3 y 4.
En relación con la escisión total, el artículo 76.2.1º de la LIS establece que:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley considera escisión total “(…) la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el escrito de consulta se señala que las entidades A, B, C y D desarrollan la actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles, la actividad de explotación hotelera y la actividad de fabricación de fabricación de maquinaria de residuos sólidos, se va a proceder a efectuar una operación de escisión total en virtud de la cual las entidades beneficiarias de la escisión, las entidades 1, 2, 3 y 4 desarrollarían las actividades mencionadas.
De los datos que se derivan del escrito de consulta, no se puede determinar que cada una de las actividades mencionadas constituya una rama de actividad en el sentido previsto en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente mencionado, con los correspondientes medios materiales y personales necesarios para constituir rama de actividad, ahora bien, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración tributaria. Por tanto, de no constituir las actividades mencionadas una rama de actividad, la operación de escisión descrita no podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación a la operación de fusión, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal
(…).
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a estas operaciones les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se pretenden realizar con la finalidad de:
- Evitar las diferencias de criterio y actuales y potenciales conflictos futuros, ya que ambos hermanos pretenden llevar a cabo políticas empresariales diferentes desde el punto de vista de la política de gestión de cada una de las sociedades.
- Conseguir una adecuada segregación de las actividades desarrolladas, consiguiendo una separación de los riesgos de cada una de las actividades empresariales entre sí.
- Proteger el patrimonio inmobiliario obtenido a lo largo de décadas de historia del grupo empresarial de los evidentes riesgos de hacer depender su gestión de forma conjunta de varias personas con visiones empresariales significativamente distintas e incluso contrapuestas.
- Racionalizar los recursos personales y materiales para el ejercicio de cada actividad.
- Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, evitando conflictos entre la siguiente generación, que incluiría ya relaciones entre primos, permitiendo la implantación del protocolo familiar.
- Permitir que la entidad B pueda ser susceptible de ser aportada para la creación de un patrimonio especialmente protegido para el hijo discapacitado de ABB.
- Posibilitar que, vía testamentaria, cada hijo de JJBB y el hijo y sobrinos de ABB puedan heredar las participaciones de la sociedad beneficiaria que dirijan, de manera que no se generen conflictos derivados de una gestión conjunta.
- Posibilitar la supervivencia de los negocios actualmente desarrollados por el grupo familiar, al tiempo que se garantiza la estabilidad de los puestos de trabajo del personal que desarrolla su labor en los diferentes negocios del grupo empresarial.
- Permitir la entrada futura de socios externos, al facilitarse la inversión de un tercero que quiera participar en un determinado porcentaje y en un determinado negocio, pudiéndolo alcanzar más fácilmente cuando la base del patrimonio se hubiera reducido en más partes que las actualmente existentes.
Los motivos relacionados a la racionalización y reestructuración de las actividades de las entidades objeto de la operación planteada podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de una cuestión de hecho.
No obstante, en el escrito de consulta se señala que se van a efectuar dos operaciones, de fusión y escisión total una a continuación de otra. Ambas operaciones concatenadas producirían el mismo efecto práctico que hubiera resultado de realizar una escisión total, sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, en la que el patrimonio segregado y transmitido a las entidades beneficiarias de la escisión no constituirían varias ramas de actividad ni cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, en cuyo caso, a la operación de fusión seguida de la operación de escisión total no proporcional no le resultaría de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS por cuanto no se trataría de una operación de reestructuración sino una operación tendente a facilitar la separación de socios en alguna de las entidades beneficiarias.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta se desprende que se va a realizar una operación de escisión total de su patrimonio en favor de cuatro entidades a las que transmitirá la totalidad de su patrimonio. Dichas transmisiones quedarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la transmisión de los activos y pasivos se acompañe de los medios materiales y humanos suficientes que permitan el desarrollo de una actividad de inmobiliaria a través de cada uno de los bloques escindidos.
Si por el contrario en cada bloque escindido sólo se transmiten bienes inmuebles habría que concluir que, de acuerdo con el apartado 1, letra a) del citado artículo 7, se trataría de una mera cesión de bienes o derechos, que, al no verse acompañada de una estructura organizativa suficiente, deben considerarse como una operación sujeta al Impuesto. En tal caso, la transmisión de cada bien tributará de acuerdo con el régimen general del Impuesto.
Tercero.- En el caso de que la operación quedará sujeta al Impuesto en los términos previstos en el apartado anterior, y en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno. 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto.
“22.º las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto anteriormente transcritos.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre–en adelante TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
«1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].»
El artículo 21 del mismo texto determina que «[a] los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.» (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11.La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
[…].»
Conforme a la normativa expuesta, si la operación planteada tuviese la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conllevaría, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
Ahora bien, si como sucede en el supuesto que se examina, la operación de escisión planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, no será de aplicación la no sujeción prevista para tal operaciones en el artículo 19.2.1º del texto refundido del ITP y AJD por lo que quedará sujetas de conformidad con el apartado 1,1º del citado precepto. Sin embargo, ello no implica la tributación efectiva de la referida operación conforme a las siguientes consideraciones:
- Se produce la escisión cuando una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación
Luego se originan las siguientes operaciones sujetas al impuesto:
- La disolución de una sociedad sin liquidación de su patrimonio.
- La constitución o ampliación de capital de una sociedad que adquirirá el patrimonio de la sociedad disuelta, entregando a los socios de la sociedad transmitente las correspondientes participaciones de su capital.
Con respecto a la disolución de la sociedad, dicha operación no originará liquidación alguna dado que se trata de una operación que, si bien está sujeta al impuesto, carece de base imponible, la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.4 del texto refundido del ITP y AJD, “coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas” y, en los casos de fusión o escisión, la transmisión del patrimonio se produce como consecuencia de la disolución de la sociedad sin que tenga lugar la liquidación de su patrimonio, por lo que, conforme al citado precepto, la base imponible será cero. En cuanto a los supuestos de constitución o ampliación de capital tampoco originarán tributación al ser de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.B.11 del texto refundido.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia, con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en las operaciones de escisión y fusión planteadas, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA; arts: 4, 5 y 11
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1ºa) y 89-2