La aportación de acciones de sociedad española residente a una CV cerrada por parte de una sociedad estadounidense constituye una enajenación sujeta a tributación en España conforme al artículo 13.4 del CDI Hispano-Estadounidense (con potestad tributaria española si la participación fue ≥25% en los 12 meses precedentes). La calificación se rige por la LIRPF/LIRPF a través de la remisión del artículo 13.3 TRLIRNR, y genera ganancia o pérdida patrimonial equiparando la CV cerrada a comunidad de bienes. Las rentas (dividendos, plusvalías de transmisión) obtenidas por la CV cerrada mantienen la categoría del bien transmitido, siendo susceptibles de tributación española. La disolución de la CV cerrada genera ganancia o pérdida patrimonial calculada por diferencia entre valor real del patrimonio y aportaciones iniciales.
Hechos
La entidad consultante, residente en los Estados Unidos de América, posee el 100 por 100 de las acciones de una sociedad española. Para controlar y gestionar sus inversiones, la consultante y una de sus filiales de Estados Unidos (en adelante "LLC") tienen previsto formalizar un contrato asociativo tipo Closed Commanditaire Vennootschap (en adelante "CV cerrada") con arreglo a la normativa de los Países Bajos, mediante la puesta en común de determinados activos, entre ellos las participaciones de varias filiales entre las que se encuentra la española.
La CV cerrada carece de personalidad jurídica propia. Tiene dos tipos de socios, los "colectivos" y los "comanditarios". Los primeros gestionan la entidad y la pueden representar frente a terceros. Todos los socios acuden a las asambleas y votan los asuntos sometidos a deliberación. Los socios tienen derecho a la participación en beneficios en proporción a sus participaciones.
Los socios deben hacer las aportaciones acordadas, es decir afectar los activos a los fines de la CV. La titularidad de las acciones aportadas corresponde conjuntamente en régimen de copropiedad a ambos tipos de socios. La responsabilidad de los socios colectivos es solidaria e ilimitada, mientras que los socios comanditarios son responsables sólo frente a otro socios y hasta el límite de las aportaciones realizadas.
La CV cerrada tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas según la ley fiscal holandesa. Las rentas que obtiene no tributan por el Impuesto de Sociedades de los Países Bajos, sino que se someten a imposición en sede de sus socios.
Cuestión planteada
1- La tributación de la aportación de las acciones de la sociedad española a un contrato asociativo tipo CV cerrada.
2- La tributación en España de las rentas obtenidas por la CV cerrada, en particular los dividendos repartidos por la sociedad española, así como, en su caso, la transmisión de la participación de la sociedad española por parte de la CV cerrada.
3- Implicaciones fiscales en España derivadas de la disolución de la CV cerrada.
Contestación
Puesto que en esta consulta se trata la aportación a una CV cerrada de las acciones de una sociedad residente en España por parte de su accionista, que es una sociedad residente en los Estados Unidos, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1990).
1.- Tributación de la aportación de las acciones de la sociedad española a la “CV cerrada”.
El artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense, atribuye a España la posibilidad de someter a tributación las ganancias obtenidas por un residente en Estados Unidos en la enajenación de acciones, participaciones, u otros derechos en el capital de una sociedad u otra persona jurídica residente en España, si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el periodo de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25% del capital de dicha sociedad o persona jurídica.
El artículo 3.2 del Convenio Hispano-Estadounidense establece que “para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y, sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.“
Dado que no existe en el mencionado Convenio definición alguna de “enajenación”, la calificación de esta renta debe atender a los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2007), de acuerdo con la remisión que realiza el artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Tal como se concluye en el siguiente apartado de esta consulta, las CV Cerradas son entidades que tienen una naturaleza jurídica análoga a las comunidades de bienes y por tanto los criterios aplicables a éstas últimas resultan de aplicación al supuesto consultado.
En consulta de este Centro Directivo nº 1027-02, de 5 de julio de 2002, entre otras, se establece que la constitución de una comunidad de bienes genera una ganancia o pérdida patrimonial en sede del aportante, dado que el patrimonio del transmitente va a tener una alteración en su composición.
En consecuencia, la aportación de las acciones de la sociedad residente en España a la CV cerrada generará una ganancia o pérdida patrimonial para la consultante que España podrá someter a gravamen si concurren las circunstancias previstas en el artículo 13.4 del CDI Hispano Estadounidense.
La renta derivada de esta aportación, en su caso, será considerada como una renta obtenida en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) 1º) del TRLIRNR.
La determinación de la ganancia patrimonial corresponde al derecho interno. En el escrito de consulta se alega que esta cuestión ya ha sido tratada por la consulta de este Centro directivo número V0037-03.
De acuerdo con esta consulta la ganancia patrimonial se calcula por la diferencia que resulte entre el valor de mercado de la participación en la sociedad española en la fecha de la celebración del contrato de aportación y el precio de adquisición de dicha participación.
Ahora bien, puesto que la entidad consultante participa en la CV cerrada en un determinado porcentaje (X), correspondiendo el resto (Y) a las aportaciones del otro partícipe, ese mismo porcentaje de X será la proporción que la consultante detenta de las acciones aportadas a la CV. En consecuencia, la ganancia patrimonial se calculará solo por la parte de acciones transmitidas al otro partícipe en función de su porcentaje de participación en la CV cerrada, es decir Y.
Teniendo en cuenta que se trata de entidades vinculadas, será de aplicación también lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.
2.- Tributación de las rentas obtenidas por la CV Cerrada, en especial los dividendos repartidos por la sociedad española y las rentas que se pudieran obtener por una posible transmisión de la participación en la sociedad española por parte de la CV cerrada.
El artículo 37 del TRLIRNR, establece que “tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”
De acuerdo con la información aportada por la consultante, recogida en la descripción sucinta de los hechos de esta consulta, y lo señalado en la consulta citada anteriormente se puede considerar que la “Closed Commanditaire Vennootschap” constituida con arreglo a la ley holandesa tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 8.3 de la LIRPF; en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.
Si, tal como se afirma en el escrito de consulta, la CV Cerrada obtiene rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o no actúa en él a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de dicha CV Cerrada, estas rentas tributarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRNR.
En el caso que nos ocupa, la sociedad estadounidense será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente y la parte de renta que le sea atribuible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el Capitulo IV del mismo texto refundido.
Por otra parte, considerando que la sociedad participante en la CV Cerrada es residente en los Estados Unidos, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.
Teniendo en cuenta todo lo anterior:
1º.- Los dividendos distribuidos por la sociedad española se atribuirán a cada uno de los socios de la CV Cerrada, en función de su porcentaje de participación y, siendo estos socios residentes en Estados Unidos, estos dividendos podrán someterse a imposición en España conforme a lo establecido en el artículo 10.2 del Convenio Hispano-Estadounidense, que atribuye a España la potestad para gravar los dividendos pagados por una sociedad española, conforme a la legislación interna, respetando en cualquier caso los límites fijados en el mencionado artículo.
De esta forma, el 13.1.f) 1º) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en España “los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, los beneficios obtenidos por la sociedad estadounidense consultante en proporción a su participación en la CV, en este caso X, se entenderán obtenidos en España y, por lo tanto, resultarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes con las limitaciones previstas en el Convenio.
2º.- Las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la sociedad española, se atribuirán a cada uno de los socios de la CV Cerrada, en función de su porcentaje de participación y, siendo estos socios residentes en Estados Unidos, estas rentas podrán someterse a imposición en España conforme a lo establecido en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense.
De acuerdo con el artículo 13.1.i) 1º) del TRLIRNR, se considera renta obtenida en España las ganancias patrimoniales cuando se derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, renta que podrá ser gravada en España, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense.
3.- Implicaciones fiscales en España derivadas de la disolución de la CV cerrada.
La disolución de la CV Cerrada también puede dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.4 del Convenio, atribuible a los socios puesto que se produce también una alteración en la composición de su patrimonio.
En este caso la transmisión al consultante del resto de las acciones (Y) de la sociedad española que corresponde al otro partícipe se produce por parte de ese otro partícipe, a quien correspondería, en su caso, la posible ganancia patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI EE.UU., arts. 10 y 13, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13 y 39