El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones) es aplicable a aportaciones no dinerarias de IRPF cuando concurren: entidad receptora residente o con EP en España con bienes afectos, participación posterior mínima del 5%, y —elemento crítico en esta consulta— si se aportan elementos patrimoniales aislados (no rama completa), estos deben estar afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio. La DGT condiciona la aplicabilidad a que se aclare si la operación constituye aportación de rama de actividad (régimen automático) o mera aportación de inmuebles desafectados de contabilidad mercantil (régimen no disponible); descarta la opción de acogimiento si los bienes carecen de vinculación contable con actividad mercantil.
Hechos
La actividad principal de una sociedad consiste en el arrendamiento de inmuebles. Entre su inmovilizado dispone de pisos y locales comerciales.
Tiene como principal accionista a una persona física la cual es titular a nivel particular de una serie de inmuebles compuestos por pisos y locales comerciales, los cuales constituyen una actividad empresarial cuyo objeto es el alquiler de viviendas y locales comerciales. Posee un local destinado exclusivamente a la actividad, un empleado a jornada completa, y lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio, siendo su participación en la sociedad superior al 5%.
Se pretende aportar a la sociedad los inmuebles que posee la persona física citada.
El motivo de la aportación es la reestructuración y racionalización de ambas actividades, que permita una mayor efectividad en la gestión de negocios idénticos pasándose a gestionar dicho patrimonio por una única entidad. En la operación no existe ningún ánimo de fraude ni de evasión fiscal.
La operación a realizar sería una ampliación de capital mediante la aportación de la actividad de la persona física constituida por los pisos y locales comerciales a la sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Del escrito de consulta no se desprende con claridad si la aportación va a consistir en un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan la actividad de arrendamiento, o bien exclusivamente de los inmuebles dedicados a tal actividad.
En el supuesto de que se aportaran exclusivamente los inmuebles, como elementos patrimoniales aislados, deberá analizarse si, a efectos de la aplicación del artículo 94 del TRLIS, se cumple lo dispuesto en su apartado 1.d), de manera que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con ello, y en la medida en que la actividad de arrendamiento desarrollada por la persona física cuente con los medios a que se refiere el apartado 2 de este artículo 27 de la Ley 35/2006, se considerará que desarrolla una actividad económica, a la que están afectos los inmuebles que se pretenden aportar.
Por otra parte, según se señala en el escrito de consulta, se lleva una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que la participación de la persona física en la sociedad superior al 5%, pero no se concreta o aclara cuál es la participación una vez realizada la aportación.
El otro supuesto que puede considerarse es que la persona física aportara un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan la actividad de arrendamiento, en cuyo caso habrá de atenderse a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Atendiendo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente por cuanto se disponga de los medios personales y materiales establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la persona física lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, según se indica en el escrito de consulta.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que el motivo de la operación proyectada es la reestructuración y racionalización de ambas actividades, que permita una mayor efectividad en la gestión de negocios idénticos pasándose a gestionar dicho patrimonio por una única entidad y que en la operación no existe ningún ánimo de fraude ni de evasión fiscal. La reestructuración y racionalización de las actividades sin la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal es el motivo general que propugna el artículo 96.2 del TRLIS transcrito, y es claro que dos negocios idénticos se pasan a gestionar por una única entidad en virtud de la operación proyectada. Al margen de “una mayor efectividad”, en el escrito de consulta no se concretan las razones que motivan la operación a realizar, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 96.2 del TRLIS, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRILIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96