Las pérdidas patrimoniales generadas antes de 2013 clasificadas como renta del ahorro conforme al artículo 46 LIRPF (redacción anterior) pueden compensarse exclusivamente con ganancias patrimoniales del ahorro en los cuatro años siguientes. A partir de 2013, con la modificación introducida por la Ley 16/2012, la integración y compensación de ganancias y pérdidas patrimoniales se produce únicamente dentro de la base imponible del ahorro (artículo 49 LIRPF), manteniéndose la compensación cuatrimestral para saldos negativos. La pérdida no computada por aplicación del artículo 33.5 f) LIRPF (operaciones de recompra de valores) se integra en el ejercicio de transmisión definitiva, compensable con ganancias patrimoniales del ahorro del mismo período e inmediatos posteriores hasta cuatro años.
Hechos
El consultante tiene a 1 de enero de 2013 un saldo de pérdidas patrimoniales pendientes de compensar procedentes de los periodos impositivos 2009 a 2012. Además, en virtud de lo previsto en el artículo 33.5 f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no computó como pérdida patrimonial en periodos impositivos anteriores la derivada de la transmisión de valores cotizados al adquirir valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dicha transmisión.
Cuestión planteada
1º) Posibilidad de compensar las pérdidas patrimoniales que tiene con las posibles ganancias patrimoniales que obtenga en 2013.
2º) Integración de la pérdida patrimonial que no computó en su momento por aplicación del artículo 33.5 f) de la Ley del Impuesto en el supuesto de que en 2013 se transmitan de forma definitiva los valores que se recompraron.
Contestación
1º) La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), clasifica en su artículo 44, para proceder al cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente como renta general o renta del ahorro.
Constituyen renta general según el artículo 44 de la LIRPF los rendimientos y ganancias patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro.
El artículo 46 de la LIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, disponía lo siguiente:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
(…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”.
No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha modificado la letra b del artículo 46 de la LIRPF, de tal forma que constituyen renta del ahorro a partir de dicha fecha:
“b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.”
Dichas ganancias y pérdidas patrimoniales se integran y compensan en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
Por otra parte, la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta general se realizará según lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 16/2012, con efectos desde 1 de enero de 2013:
“1. La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar, entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Dicha redacción es la misma que la vigente con anterioridad a 1 de enero de 2013 con la salvedad de que el límite para compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el párrafo b) con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) era del 25 por ciento.
Como consecuencia de las anteriores modificaciones introducidas en la LIRPF por la Ley 16/2012, el consultante plantea la forma de compensar las pérdidas patrimoniales que tiene pendientes de compensación correspondientes a los periodos impositivos 2009 a 2012 con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener en 2013, si bien lo hace sin especificar si las pérdidas patrimoniales que tiene pendientes de compensación se integraron en la base imponible general o en la base imponible del ahorro por lo que deberemos considerar ambas posibilidades.
Al respecto, la Ley 16/2012 ha añadido un apartado 5 y 6 a la disposición transitoria séptima de la LIRPF que establece lo siguiente:
“5. Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, correspondientes a los periodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013, se seguirán compensando con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley.
6. Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 48 b) de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, correspondientes a los periodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013, se seguirán compensando en la forma prevista en el párrafo b) del artículo 48 de esta Ley, si bien el límite previsto en el segundo párrafo de dicha letra b) seguirá siendo del 25 por ciento. En ningún caso, la compensación efectuada por la aplicación de lo dispuesto en este apartado, junto con la compensación correspondiente a pérdidas patrimoniales de igual naturaleza generadas a partir de 1 de enero de 2013, podrá exceder del 25 por ciento del saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) del artículo 48 de esta Ley.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, si las pérdidas patrimoniales que el consultante tiene pendientes de compensación a 1 de enero de 2013 son procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales y, por tanto, las integró en la base imponible del ahorro, únicamente podrán ser compensadas con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de la LIRPF, es decir, las obtenidas con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
Por otro lado, si las pérdidas patrimoniales que el consultante tiene pendientes de compensación a 1 de enero de 2013 no son procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales y, por tanto, las integró en la base imponible general, únicamente podrán ser compensadas con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 48. b) de la LIRPF, es decir, las obtenidas con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con menos de un año de antelación a la fecha de transmisión. Si el resultado de la integración y la compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo resultante de la integración y compensación de los rendimientos e imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de la LIRPF, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Todo ello conforme a lo dispuesto en el apartado 6 de la disposición transitoria séptima de la LIRPF anteriormente reproducida.
2º) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, la transmisión de valores generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Más adelante, el apartado 5 del mismo precepto establece que “no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
(…).
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
Las pérdidas patrimoniales que, conforme a lo señalado anteriormente, no hayan podido ser computadas en la declaración del contribuyente, podrán serlo a medida que éste transmita los valores o participaciones que se consideran recompra.
La finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.
En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen, no se produzca la recompra de éstos.
Por lo tanto, las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de valores cuando se produce la recompra de los mismos o de otros homogéneos dentro de los plazos señalados, debe ser declarada y cuantificada en la declaración del ejercicio en el que se hubiera producido la alteración patrimonial, si bien, se debe integrar a efectos liquidatorios a medida que se transmitan los valores que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
En base a lo dispuesto anteriormente, en el supuesto de que en 2013 se lleve a cabo la venta de los valores que permanecen en el patrimonio del consultante, independientemente de que se genere una ganancia o una pérdida patrimonial con ocasión de dicha transmisión, y siempre que en los mencionados plazos legales no se compren valores homogéneos, se deberá integrar en dicho periodo impositivo (2013) la pérdida patrimonial en su momento declarada pero no computada a efectos liquidatorios.
Por lo que se refiere a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de las acciones que efectúe en 2013, su cálculo se efectuará por diferencia entre el valor de transmisión, determinado en la forma prevista en el artículo 37.1 de la Ley del Impuesto, y su valor de adquisición, determinado en la forma prevista en el artículo 35.1 de la misma Ley. Dicha ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general o del ahorro dependiendo de si la transmisión se produzca en un plazo inferior o superior a un año desde su adquisición, conforme a lo previsto en los artículos 46, 48 y 49 de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 16/2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33.5 f), 44, 46, 49 y disposición transitoria séptima.