La deducción por doble imposición interna del artículo 30.3 TRLIS es aplicable a la renta que la sociedad transmitente debe integrar en base imponible por la reducción de capital (artículo 15.3 TRLIS), incluso cuando la sociedad esté acogida al régimen de exención del artículo 21 TRLIS respecto de dividendos y rentas de fuente extranjera. La exención a nivel de sociedad matriz se conserva en los socios mediante la deducción del 100% de cuota íntegra cuando perciben dividendos o plusvalías derivadas de la participación, sin que la sujeción a exención internacional obstaculice la aplicación de la deducción de doble imposición interna sobre la renta generada en la operación de devolución de aportaciones.
Hechos
La entidad consultante posee desde hace más de un año una participación superior al 5% en el capital social de la entidad A domiciliada en España.
La Junta General de Accionistas de A ha adoptado un acuerdo de reducción de capital con devolución de aportaciones a sus socios. Esta operación se instrumentará a través de la adquisición por A de acciones propias para su amortización.
La contraprestación a satisfacer se abonará en especie, en concreto, a través de la entrega de participaciones en el capital de una sociedad cotizada francesa (F) participada por A.
Como consecuencia de dicha reducción de capital la entidad A integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la participación en F y su valor contable, si bien dicha renta será excluida de la base imponible por aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede aplicar la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la renta integrada en la base imponible por A, aún cuando esté sometida a la exención prevista en el artículo 21 del mismo texto legal.
Contestación
De acuerdo con el artículo 15.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en los supuestos de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Igualmente, el apartado 4 del artículo 15 del TRLIS señala que los socios integrarán en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de su participación.
Por su parte, el artículo 30.3 del TRLIS permite la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, entre otros supuestos, en caso de adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización (operación que se produce en este supuesto como consecuencia de la reducción de capital), respecto de las rentas computadas derivadas de la transmisión de esas participaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza la devolución de aportaciones deba integrar en su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS.
El artículo 21 del TRLIS establece el régimen de exención como método para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, de manera que si la sociedad que obtiene esas rentas precede a su distribución en forma de dividendos a sus socios, la renta obtenida por estos genera el derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS. Así, de cumplirse las condiciones establecidas en el apartado 2 de dicho artículo 30, la deducción es del 100% de la cuota íntegra derivada de la integración de aquellas rentas en su base imponible, lo cual supone en la práctica que tales rentas no tributen de forma efectiva en sus socios, es decir, la exención aplicada por la sociedad se conserva a nivel de sus socios cuando perciben dividendos. Lo mismo ocurriría en el caso de que la renta se genere en los socios en forma de plusvalía con ocasión de la transmisión de la participación en aquella sociedad aun cuando parte de esa renta se hubiese correspondido con beneficios no distribuidos obtenidos por aquella sociedad a los que se hubiese aplicado el método de exención.
Por otra parte, caso de que una sociedad realice una reducción de capital con devolución de aportaciones mediante la entrega de participaciones en otra entidad residente, de forma que en esta operación la renta generada e integrada en la base imponible por aquella sociedad por aplicación del artículo 15.3 del TRLIS se corresponda con beneficios no distribuidos de aquella entidad, dicha sociedad podrá aplicar la deducción establecida en el artículo 30.5 del TRLIS, de manera que aquella renta estaría en la práctica exenta aun cuando el método aplicado para evitar la doble imposición no sea el de exención. Ello no impediría al socio, por la renta generada en esta devolución de aportación por aplicación del artículo 15.4 del TRLIS, pueda a su vez aplicar la deducción para evitar la doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, tomando como base de deducción la renta que integró en su base imponible la sociedad que redujo capital como consecuencia de la devolución, aun cuando esta última renta no haya tributado de forma efectiva por cuanto la sociedad pudo aplicar la deducción por doble imposición.
De lo anterior se deduce que una interpretación neutral y razonable de la norma debe proporcionar la misma tributación ante un mismo hecho económico (reducción de capital con devolución de aportaciones en forma de participaciones en el capital de otras entidades) cualquiera que fuese el método establecido para evitar la doble imposición, exención o imputación en base con deducción del 100% de la cuota íntegra asociada a la renta integrada en la base imponible.
Por tanto, la referencia que el artículo 30.3 del TRLIS hace a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley, como integrante de esa renta debe computarse también la generada en la transmisión de participaciones en entidades no residentes aun cuando las mismas estén exentas por aplicación del artículo 21 del TRLIS.
En consecuencia, hay que entender que la entidad consultante podrá aplicar la deducción por doble imposición por la renta que la entidad A hubiera tenido que integrar en su base imponible por aplicación del artículo 15.3 del TRLIS aun cuando la misma no se integró de forma efectiva por aplicación del método de exención para evitar la doble imposición establecida en el artículo 21 del TRLIS. La deducción, será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la entidad que amortiza sus propias acciones sea superior al 5 por 100 siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación, siendo la base de deducción la renta generada en la consultante por la devolución de aportaciones o, de ser inferior, la renta generada en la sociedad A con ocasión de la devolución de aportaciones realizadas a la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-3