Los servicios prestados por la consultante (entidad de derecho público) y por sus sociedades participadas están sujetos al IVA como prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial, con independencia de los fines perseguidos. No obstante, la sujeción queda excluida cuando se trata de actividades de autoridad pública o de gestión de intereses públicos, aplicándose la exención del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE a las entregas de servicios realizadas por organismos de derecho público en el ejercicio de funciones públicas, sin perjuicio de que operaciones mercantiles específicas sigan sujetas conforme a la regla general.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de Derecho Público, con sujeción al ordenamiento jurídico privado, adscrita a una Administración pública.
Cuestión planteada
Sujeción de los servicios prestados por la consultante o por las sociedades participadas directa o indirectamente por la consultante
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a las entidades de derecho público, como la consultante, que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3. - La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, conforme al cual:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m´) Las de matadero.”.
El concepto de Administración pública recogido en el párrafo segundo y tercero del número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, se aplica a todos los efectos de este número, incluidos los párrafos cuarto, quinto y sexto del mismo número.
La entidad de derecho público consultante que se rige en sus actuaciones por el ordenamiento jurídico privado y por la Ley de Contratos del Sector Público, tiene la condición de medio propio personificado del poder adjudicador, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, en favor del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, salvo que se trate de alguno de los servicios enumerados en las letras a´) a m´) del apartado F).
Tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante, que es una entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que depende en su totalidad (la Administración del Estado) o de otra íntegramente dependiente de esta, salvo que se trate de alguno de los servicios enumerados en las letras a´) a m´) del apartado F).
Finalmente, tampoco estarán sujetos al impuesto los servicios prestados por la entidad consultante a favor de otras entidades, sociedades mercantiles o no, íntegramente dependientes de la Administración del Estado, salvo que se trate de alguno de los servicios enumerados en las letras a´) a m´) del apartado F), como los servicios de transporte, obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión.
4.- Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 93, apartado Cinco, de la Ley del impuesto recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º