La fianza constituida simultáneamente con la ampliación de un préstamo tributa por ITP/AJD en modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (no como concepto de préstamo) cuando garantiza la totalidad de responsabilidades del crédito (capital, intereses ordinarios, moratorios, costas y gastos) y no únicamente la parte ampliada. La base imponible se integra por el importe total de las responsabilidades garantizadas, sin limitación a la ampliación, dado que falta la simultaneidad o previsión exigida por el art. 25.1 RLTPAJD para aplicar la exención del concepto de préstamo.
Hechos
Primer supuesto: Se otorga escritura de préstamo o crédito hipotecario en la que no se constituyen fianzas. Con posterioridad se formaliza una nueva escritura de ampliación del préstamo o crédito inicial en la que se constituyen, de forma simultánea a la ampliación del préstamo o crédito (lo que, tanto a efectos de la consultante prestadora como de la parte prestataria o acreditada supone la concesión de un nuevo riesgo crediticio similar a la concesión de un nuevo préstamo o crédito), fianzas única y exclusivamente para garantizar la parte ampliada del capital del préstamo o crédito con base en determinados pactos.
Segundo supuesto: Se formaliza escritura de préstamo o crédito hipotecario. Con posterioridad, se constituyen fianzas en documento público única y exclusivamente por un porcentaje del capital total del préstamo o crédito en base a determinados pactos.
En ambos casos, se incluye una cláusula con el siguiente texto: "En todo caso la garantía permanecerá intacta y por la totalidad de las responsabilidades asumidas incluidos todos los intereses de todo tipo y hasta la total satisfacción de la deuda, aún cuando en caso de concurso la … (la entidad consultante )... se adhiera o vote a favor de un convenio".
Cuestión planteada
Primer supuesto:
- Si la fianza constituida en la forma y condiciones indicadas en el primer supuesto tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- En caso afirmativo, se consulta si la base imponible estará constituida por la totalidad del préstamo o crédito (sobre la suma del importe del préstamo o crédito inicialmente concedido más el importe de la ampliación) o únicamente sobre la base del importe correspondiente a la ampliación.
- Además, se consulta si en la base de cálculo deben o no incluirse las responsabilidades hipotecarias por intereses ordinarios, moratorios, costas y gastos judiciales inherentes a la totalidad del préstamo o crédito.
Segundo supuesto:
- Sobre la fianza que se constituye, que tributa por el impuesto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se consulta si la base imponible estará constituida por la totalidad del préstamo o crédito o únicamente el importe correspondiente al porcentaje del capital del préstamo o crédito garantizado por la fianza.
- Además, se consulta si en la base de cálculo deben o no incluirse las responsabilidades hipotecarias por intereses ordinarios, moratorios, costas y gastos judiciales inherentes a la totalidad del préstamo o crédito.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Escritura de ampliación del préstamo o crédito inicial en la que se constituyen, de forma simultánea a la ampliación del préstamo o crédito, fianzas única y exclusivamente para garantizar la parte ampliada del capital del préstamo o crédito.
El artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) dispone que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.
Ahora bien, a este respecto, cabe indicar que en este supuesto existe una disparidad entre el enunciado de la consulta formulada y el documento que se aporta con el contenido de las cláusulas del contrato de fianza a celebrar, pues mientras que en el enunciado se afirma que la fianza que se constituirá simultáneamente a la ampliación del préstamo o crédito garantizará única y exclusivamente la parte ampliada del capital del préstamo o crédito, el último párrafo del documento aportado dice lo siguiente (se subraya la parte más relevante)9:
“En todo caso la garantía permanecerá intacta y por la totalidad de las responsabilidades asumidas incluidos todos los intereses de todo tipo y hasta la total satisfacción de la deuda, aún cuando en caso de concurso la … (la entidad consultante )... se adhiera o vote a favor de un convenio”.
Como se observa de la mera lectura del párrafo transcrito, la fianza no se limita a garantizar la parte ampliada del préstamo o crédito, sino que garantiza “la totalidad de las responsabilidades asumidas incluidos todos los intereses de todo tipo y hasta la total satisfacción de la deuda”. Por tanto, no puede afirmarse que la fianza a constituir con la ampliación del préstamo o crédito sea simultánea a la concesión del préstamo o crédito garantizado, ni que en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía, como exige el precepto transcrito.
En consecuencia, la constitución de la fianza estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: … B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos”.
En cuanto a la base imponible de la constitución de la fianza, este Centro Directivo ha expuesto su criterio en diversas contestaciones vinculantes a consultas, como la nº V1829-06, de 12 de septiembre, que se transcribe a continuación por resultar plenamente aplicable al supuesto consultado:
«En la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos nº 16.379, de fecha 8 de mayo de 2006 (V0887-06) se dice que “Cuando la fianza la constituya una persona física que no es empresario o profesional en desarrollo de su actividad, la operación quedará gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Texto Refundido y en el 25 del Reglamento del ITP y AJD, siendo la base imponible el importe afianzado, según prevé el artículo 10.2.j) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, …”
En efecto, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 2, letra j) que, para la determinación de la base imponible: “En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: … j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la base imponible del préstamo asegurado con fianza es “el capital de la obligación”, que en la contestación objeto de esta consulta se denomina “importe afianzado” y que se refiere a la obligación asumida por el fiador. En este sentido, debe tenerse en cuenta la regulación sustantiva del contrato de fianza contenida en el Título XIV del Libro IV del Código Civil (artículos 1822 y siguientes) que define a esta figura en el artículo 1.822 en los siguientes términos. “Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste”. El ámbito y alcance de la fianza se delimita en el artículo 1.827, que dispone que:
“La fianza no se presume: Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella.
Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago.”
De acuerdo con estos preceptos, “el capital de la obligación” es “el importe afianzado”, es decir, el montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.
A este respecto, la expresión “importe afianzado” puede entenderse referida exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía prestada por el fiador se circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones u otros –no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa–, todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el “importe afianzado”.
En definitiva, a tenor de lo dispuesto en el artículo 10.2.j) del TRLITP, la base imponible del préstamo asegurado con fianza está constituida por “el capital de la obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. En consecuencia, para determinar la base imponible en cada caso concreto deberá atenderse a las cláusulas convenidas por las partes en el contrato de fianza en cuestión, que determinarán el alcance de la obligación asumida por el fiador.»
Segundo: Constitución de fianzas en documento público que garantizan única y exclusivamente un porcentaje del capital total de préstamos o créditos constituidos con anterioridad.
Como se ha expuesto en el epígrafe anterior, la base imponible de la fianza será el capital de la obligación o importe afianzado, es decir, la obligación total asumida por el fiador en los términos expuestos: Montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.
Por tanto, para determinar la base imponible, deberá atenderse al ámbito y alcance de la fianza, habrá que atender en cada caso al contrato de fianza, que es el que recogerá el alcance real de la responsabilidad asumida por el fiador y, en consecuencia, si la garantía se limita al importe del capital del préstamo o crédito o, incluso, tan sólo a un porcentaje de dicho importe, así como si la fianza se limita al principal del préstamo o crédito o si se extiende expresamente a otros conceptos –total o parcialmente–, como pueden ser los intereses ordinarios, moratorios, indemnizaciones costas y gastos judiciales u otros inherentes a la totalidad del préstamo o crédito.
CONCLUSIONES:
Primera: Según dispone el artículo 10.2.j) del TRLITP, la base imponible del préstamo asegurado con fianza está constituida por “el capital de la obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.
Segunda: De acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, para la determinación en cada caso concreto de la base imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá atenderse a lo convenido por las partes en el contrato de fianza en cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts.1.822 y 1.827, RITPAJD RD 828/1995 art. 25-1-. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-B), 10-2-j) y 15-1