La residencia fiscal en España durante 2013 y siguientes se determina conforme al artículo 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades/intereses económicos en España. La exención prevista en letra p) artículo 7 LIRPF aplica únicamente a rendimientos del trabajo personal generados en el extranjero durante el tiempo de efectiva prestación de servicios allí, siendo acreditable mediante nóminas, contratos laborales y documentación del empleador extranjero; los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en Londres son deducibles como gastos necesarios de la actividad laboral (no como dietas del artículo 9 Reglamento IRPF, que requiere carácter de incomparecencia del domicilio habitual), debidamente justificados mediante facturas, justificantes de alojamiento y transporte a nombre de la consultante; las cotizaciones a Seguridad Social británica constituyen gasto deducible en la declaración española; el cambio de aplicación será el vigente en el período impositivo correspondiente publicado por Banco de España.
Hechos
La consultante venía residiendo en Londres y prestando servicios en régimen laboral de trabajadora por cuenta ajena para una empresa residente en Reino Unido, mediante contrato indefinido (relación laboral sujeta a la jurisdicción normativa del Reino Unido, laboral y de Seguridad Social). Durante su residencia en Londres, dicha empresa venía detrayendo las partidas de impuestos y de Seguridad Social ingleses a su cargo.
La clase de prestación de servicios que realiza permite el trabajo remoto o telemático, por lo que la consultante, en noviembre de 2012, llegó a un acuerdo con la empresa para que sus servicios los pudiera prestar desde su domicilio en España, al que retornó, comprometiéndose a acudir a reuniones en la sede de la empresa en Londres (entre 3 y 5 días al mes), en los que, además, desarrolla trabajo efectivo.
Cuestión planteada
1. Residencia fiscal de la consultante en el año 2013 y siguientes.
2. Si resulta aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la misma se limitaría a los días en que efectivamente trabaja en el extranjero y documentos mediante los que acreditar los días de trabajo efectivo en el extranjero.
3. Si las cuotas a la Seguridad Social británica constituyen gasto deducible a efectos de la declaración por el IRPF.
4. Documentos para acreditar las cuantías a declarar tanto en ingresos como en deducciones.
5. Tipo de cambio de libras a euros a usar.
6. ¿Serían deducibles, y en qué importe, los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en Londres realizados en función del acuerdo laboral y que corren por cuenta de la consultante, no siendo reflejados en las nóminas? ¿Qué documentos servirían de justificantes de tales gastos?.
7. Respecto a los indicados gastos, ¿sería aplicable el régimen de dietas del artículo 9 del Reglamento?
Contestación
1. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, la consultante manifiesta haber establecido su residencia permanente en territorio español desde 2013. Por tanto, de acuerdo con dicha manifestación, al permanecer en España más de 183 días en el año natural, será considerada residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores la consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también pudiera ser considerada residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
2. Partiendo de la consideración de la consultante como residente fiscal en España, así como, según manifiesta, de la existencia de una relación laboral entre la misma y una empresa residente en Reino Unido, cabe analizar si resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, la trabajadora manifiesta que pactó con la empresa desarrollar su trabajo desde España, comprometiéndose a desplazarse a la sede de la empresa en Londres por motivo de reuniones periódicas, entre 3 y 5 días al mes, en los que además desarrolla trabajo efectivo. Según dicha manifestación, puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazada en el extranjero.
Por el contrario, este requisito no puede entenderse cumplido en relación con los servicios que la trabajadora presta desde su domicilio en España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, la trabajadora presta sus servicios a una empresa residente en Reino Unido. Por tanto, se considera cumplido este requisito al ser una empresa no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso del Reino Unido.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por la trabajadora correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
En relación con los medios para acreditar los días trabajados en el extranjero, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. En cuanto a la posibilidad de deducir los gastos de Seguridad Social inglesa en la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.”.
Si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable a la consultante es la inglesa, por lo que debe cotizar a la Seguridad Social de dicho Estado por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
4. En lo referente a la acreditación de las cuantías a declarar tanto en ingresos como en deducciones, como se ha indicado anteriormente, el artículo 106 de la LGT dispone que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
5. A efectos de cumplimentar la autoliquidación, si la operación se realiza en una unidad monetaria distinta del euro deberá convertirse en esta última moneda aplicando el tipo de cambio oficial. A estos efectos, y según lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 diciembre 1998, sobre introducción del Euro, tendrá la consideración de cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España.
6. En relación con la consideración como deducibles de los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en Londres en los que incurre la consultante, el artículo 19.1 de la LIRPF define el rendimiento neto del trabajo como “el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles”.
La determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual ha sido anteriormente reproducido.
Los gastos objeto de consulta no se encuentran dentro de los enumerados por el artículo 19.2 de la LIRPF. Por tanto, no pueden considerarse como deducibles en la declaración del IRPF.
7. La letra d) del artículo 17.1 de la LIRPF incluye como rendimientos del trabajo: “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”.
La regulación de los gastos de locomoción que pueden estar exonerados de gravamen se recoge en el artículo 9.A.2 del RIRPF, que establece lo siguiente:
"Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen".
A su vez, el apartado 6 señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".
Por su parte, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan -de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro lugar de trabajo su labor y, fundamental, que se trate de asignaciones o cantidades que satisfaga la empresa en concepto exclusivo de “asignaciones para gastos de manutención y estancia” conforme a los términos reglamentariamente señalados.
En el presente caso, la consultante manifiesta que se trata de gastos que corren de su cuenta y que no hay reflejo en la nómina. Al respecto, cabe indicar que la inexistencia de asignaciones o de cantidades satisfechas por la empresa por tales conceptos conllevará la inaplicación del régimen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7 p), 9, 17, 19.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9.