La disolución de comunidad hereditaria compuesta por inmuebles, sin actividades empresariales previas y con adjudicaciones proporcionales a cuotas, tributa exclusivamente por Actos Jurídicos Documentados (AJD) en la escritura pública de disolución conforme al artículo 61.2 RLITP. El exceso de adjudicación, si lo hay, constituirá convención separada sujeta a su propio régimen tributario, aplicándose el principio de múltiples convenciones del artículo 4 TRLITP. La base imponible se ciñe al valor catastral o de mercado del bien adjudicado en exceso, sin que proceda gravamen transmisional sobre la partición proporcional.
Hechos
La consultante y sus hermanas son dueñas en pro indiviso por terceras partes de una casa y una parcela urbana por título de herencia de sus padres. Como la casa es indivisible y la parcela está en proceso de reparcelación en el Ayuntamiento, han decidido extinguir la comunidad hereditaria y adjudicarse una hermana en pleno dominio la casa y las otras dos hermanas la parcela en pro indiviso.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
En la escritura que pretenden realizar se dan dos convenciones, la disolución de la comunidad de bienes hereditaria y un posible exceso de adjudicación.
Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Para determinar el tratamiento tributario de la escritura de disolución de condominio que se pretende realizar, se debe indicar en primer lugar, que en el escrito de consulta no se aportan datos sobre si la comunidad hereditaria realizaba actividades económicas; partimos de la base que al no indicar nada no realizaba actividades empresariales.
En cualquier caso, al estar compuesta la comunidad hereditaria por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP que establece:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Estableciendo el artículo 29 del TRLITP que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho, y la base imponible el valor declarado de los inmuebles.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación.
El artículo 7 del TRLITP dispone que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
….
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
… B)
Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
De acuerdo con este precepto, en principio, el exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por lo tanto, la disolución de una comunidad hereditaria que no haya realizado actividad empresarial, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, o dichos excesos son inevitables, tributará exclusivamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Si se produjese un exceso de adjudicación, éste tributaría además, como transmisión patrimonial onerosa. Cabe advertir que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el supuesto planteado no existía una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes con los mismos comuneros.
Al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes (herencia de los dos padres), su disolución no puede tratarse como si fuera una única comunidad. Cada comunidad debe disolverse sin excesos, con los bienes que la componen, y si no es posible que no haya excesos, estos deberán compensarse con dinero, nunca con otros bienes. Quiere ello decir que en la disolución de cada comunidad de bienes no pueden intercambiarse las cuotas que les corresponden en una y otra comunidad de bienes, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como pudiera ser el caso planteado.
A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto establece que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por tanto, los excesos de adjudicación que quedarían no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas serán, exclusivamente, los que se produzcan en la disolución de cada una de las comunidades hereditarias y que cumplan los requisitos antedichos. Es decir, que no cabe tener en cuenta de forma conjunta a todos los bienes de ambas comunidades hereditarias, como si se tratara de una única comunidad, para formar dos lotes equivalentes y, en su caso, compensar en metálico el exceso de adjudicación que resulte inevitable. En otras palabras, que la compensación de excesos de adjudicación inevitables que se produzcan en la partición de cada una de las comunidades hereditarias, para evitar la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, debe ser compensada en metálico, pero no con la entrega de bienes de la otra comunidad hereditaria. Por el contrario, tal compensación mediante la entrega de otros bienes no es sino una permuta, negocio jurídico que está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo cada uno de los permutantes por los bienes que reciba, circunstancia que es imposible conocer por los datos aportados en el escrito de la consulta.
CONCLUSIONES:
Primera: El supuesto de no sujeción de los excesos de adjudicación inevitables en la disolución de comunidades de bienes regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, ya sean estas comunidades hereditarias o de otro tipo, debe referirse a la disolución de cada comunidad de bienes en la que resulten tales excesos de adjudicación y siempre que sean compensados en metálico, pero no cabe sustituir dicha compensación en metálico por la entrega de bienes procedentes de los excesos de adjudicación resultantes de la disolución de otra comunidad de bienes, y ello con independencia de que los comuneros sean los mismos en ambas comunidades de bienes.
Segunda: La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales sólo tributará por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales (siempre que concurran los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD), siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, pero si se producen excesos de adjudicación estos tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 31-2