La fusión por absorción proyectada (A absorbe B y V) puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos formales del art. 76.1.a) LIS y mercantiles de la Ley 3/2009, y que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal, conforme al filtro antifraude del art. 89.2 LIS. La aplicación del régimen depende del análisis sustancial de las finalidades económicas de la operación.
Hechos
La consultante, entidad A, tiene por objeto principal el ejercicio del comercio al por menor y al por mayor, especialmente en los ramos de confección, textil, perfumería regalos, calzados, electrodomésticos y menaje del hogar. La sociedad mantiene abiertos al público dos puntos de venta, dedicados al comercio al por menor de textil. Además, es propietaria de varios inmuebles que arrienda a terceros. La totalidad del capital social de la entidad A es propiedad de seis hermanos.
Por otro lado, la entidad B, con análogo objeto social al de la entidad A, mantiene abierto al público un punto de venta de producto textil y de complementos del hogar. Su capital social está repartido entre la entidad A (un 96,03%), los seis hermanos socios de A (un 3,8603%) y autocartera (un 0,007%).
La entidad V tiene igualmente análogo objeto social al de A y B y mantiene abiertas al público dos tiendas, operando como franquiciado en una de ellas.
Las tres sociedades se encuentran activas, tienen personal contratado y realizan actividad económica de comercio al por menor en los términos expuestos. Las sociedades B y V han venido obteniendo pérdidas en los últimos años que se han traducido en la existencia en ambas de bases imponibles negativas pendientes de compensación. A, por su parte, ha alternado ejercicios con pérdidas y otros con beneficios. En 2015 generó bases imponible negativas.
Se plantea realizar una fusión de dos o incluso de las tres sociedades, mediante la absorción por parte de A de una o de las otras dos sociedades, quedando en consecuencia una única compañía operativa que acaparará toda la actividad económica realizada actualmente por las tres sociedades.
Los motivos económicos de esta operación son mejorar la gestión social en su conjunto, así como simplificar la estructura jurídica y mercantil de los intereses económicos familiares, que quedaría concentrada en una única sociedad. Con ello, se generarían importantes sinergias y ahorros en varios ámbitos en los que el mantenimiento de las tres compañías hacía que se generasen costes por:
.- menor capacidad de negociación del departamento de compras.
.- menor volumen económico y financiero del grupo familiar.
.- complicaciones burocráticas y costes evitables en las gestiones de stocks.
.- incremento de costes de gestión administrativa que se concretan en todos los departamentos de las tres sociedades, tales como recursos humanos, asistencia legal o asistencia contable.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto del escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y las sociedades B y V las absorbidas. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión social en su conjunto, así como simplificar la estructura jurídica y mercantil de los intereses económicos familiares, que quedaría concentrada en una única sociedad. Con ello, se generarían importantes sinergias y ahorros en varios ámbitos en los que el mantenimiento de las tres compañías hacía que se generasen costes por:
.- menor capacidad de negociación del departamento de compras.
.- menor volumen económico y financiero del grupo familiar.
.- complicaciones burocráticas y costes evitables en las gestiones de stocks.
.- incremento de costes de gestión administrativa que se concretan en todos los departamentos de las tres sociedades, tales como recursos humanos, asistencia legal o asistencia contable.
El hecho de que tanto la entidad absorbente como las absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, 84, DT 16